Блокировка налоговых накладных: новые правила - новые проблемы? - сpk.ua
Центр правового консалтинга
Open/Close Menu Юридическая фирма ЦПК Киев

Система блокировки налоговых накладных оставалась одной из ключевых дискуссионных тем в налоговых правоотношениях в 2019 году. И последние события свидетельствуют о том, что эта проблема не уменьшит своей актуальности и в 2020 году. Что дает основания для таких выводов?

В 2019 году Верховный Суд сформировал важные правовые позиции, которые повлияли на дальнейшее функционирование института остановки регистрации налоговых накладных. И эти позиции ярко подтвердили главные недостатки механизма предварительного аудита правильности формирования налоговых обязательств и налогового кредита по НДС.

Самым определяющим в этом плане было признание фактического отсутствия надлежащим образом установленных оснований для приостановления регистрации налоговых накладных. Например, в постановлении от 02.04.2019 г.. По делу No 822/1878/18 Верховный Суд указал, что письмо ГФСУ от 21.03.2018 г.. No 959 / 99-99-07-18 (которое, собственно, и содержало критерии рискованности , которые использовали контролирующие органы как основания для регистрации налоговых накладных) не является источником права и не может быть основанием для приостановления регистрации налоговых накладных.

ДФС Украины, правда, не только не приняла во внимание указанную правовую позицию Верховного Суда (которая является для них обязательным в силу части пятой статьи 13 Закона Украины «О судоустройстве и статусе судей»), но и выдала новое письмо с новыми реквизитами, фактически содержащее идентичные критерии рискованности. Причем новообразованная ГНС Украины также не приняла никаких мер по пресечению незаконной регистрации налоговых накладных при отсутствии никаких нормативно определенных для этого оснований. Соответствующая позиция Верхового Суда уже приобрела черты устойчивой тенденции.

Второй постоянной тенденцией в рассмотрении споров, связанных с остановкой регистрации налоговых накладных, стало массовое признание того факта, что практически все решения контролирующих органов о рассмотрении объяснений и документов налогоплательщиков, предоставляемых ими для принятия решения о регистрации налоговых накладных, являются немотивированными.

В качестве примера можно привести постановления Верховного Суда от 30.07.2019 г.. По делу No 320/6312/18 и от 20.11.2019 г.. По делу No 560/279/19, в которых Верховный Суд определил, что «общими требованиями, которые выдвигаются к актам индивидуального действия как акта правоприменения, является его обоснованность и мотивированность, то есть наведение налоговым органом конкретных оснований его принятия (фактических и юридических лиц), а также убедительных и понятных мотивов его принятия. Невыполнение указанных требований приводит к его противоправности «.

Напомним, что решения об отказе в регистрации налоговых накладных представляют собой лишь краткой формы табличные данные, где приводятся лишь ссылки на определенные критерии, которые были основанием для приостановления регистрации налоговых накладных, и ссылка на сам факт того, что определенные документы налогоплательщик или не предоставил или сложил с нарушением действующего законодательства. При этом конкретные обстоятельства о том, в чем именно заключаются соответствующие нарушения, фактически никогда не указываются.

Поэтому, несмотря на то обстоятельство, что по своему содержанию решения об отказе в регистрации налоговых накладных указывают на факты нарушения налогоплательщиками налогового законодательства и как следствие — отсутствие объектов налогообложения в их хозяйственных операциях, соответствующим образом влияет на права таких налогоплательщиков , однако в отличие от налоговых уведомлений-решений, которые принимают по результатам проверок на основании актов проверки, которые, в основном, в определенной мере являются обоснованными и мотивированными и содержат ссылки на соответствующие доказательства нарушений налогового законодательства со стороны налогоплательщиков, собственно решение об отказе в регистрации налоговых накладных обычно составляют без всякой детализации, что является недопустимым.

Верховный Суд признает, что такие решения контролирующего органа не должным образом мотивированными, и становится на сторону налогоплательщика.

Наконец третьей важным событием в судебной практике по блокированию налоговых накладных является рассмотрение административными судами дела No 826/12108/18 по иску Общества с ограниченной ответственностью «БЕССОЛ» к Кабинету Министров Украины, третьи лица — Министерство финансов Украины, Государственная фискальная служба Украины, Государственная налоговая служба Украины о признании противоправными действий, обязательстве совершить действия.

В рамках этого дела обжаловано пункты 10, 20 и 21 Порядка приостановления регистрации налоговой накладной / расчета корректировки в Едином реестре налоговых накладных, утвержденного постановлением Кабинета Министров Украины от 21.02.2018 г.. No 117 «Об утверждении порядков по вопросам остановки регистрации налоговой накладной / расчета корректировки в едином реестре налоговых накладных «. Напомним, что этот Порядок фактически является основным нормативно-правовым актом, регулирующим вопросы остановки регистрации налоговых накладных.

Основной проблемой этого нормативно-правового акта остается то, что вопреки предписаниям пункта 201.16 статьи 201 НКУ Кабинет Министров не определил непосредственно основания для приостановления регистрации налоговых накладных, а лишь указал, что такими основаниями являются критерии, определенные ДФС Украины и обнародованы на ее вебсайте по согласованию с Минфином Украины. Тем самым Кабинет Министров фактически уклонился от выполнения своих полномочий по определению оснований для приостановления регистрации налоговых накладных, которые были делегированы Правительства пунктом 201.16 статьи 201 НКУ. Зато соответствующие полномочия были переделегированы фискальным органам, что является прямым нарушением статьи 19 Конституции Украины, согласно которой государственные органы должны действовать только в пределах полномочий и способом, определенных законом.

Именно указанное незаконное переделегирование полномочий на определение фактических оснований для приостановления регистрации налоговых накладных содержится в пункте 10 Порядка, было обжаловано в рамках дела No 826/12108/18.

Также истец указал на то, что вопреки пункта 20.2 статьи 20 НКУ порядок и основания для принятия решений о регистрации / отказе в регистрации налоговых накладных определил Кабинет Министров Украины, тогда как согласно приведенной законодательной норме такой порядок должен определять НЕ КМУ, а Минфин. Соответствующие положения содержатся в пунктах 20 и 21 обжалованного Порядка. Сейчас решением ОАС м. Киева от 05.06.2019 г.., Оставленным в силе постановлением Шестого апелляционного административного суда от 10.12.2019 г.., Указанные спорные пункты Порядка были признаны противоправными и недействительными.

Попутно стоит отметить, что избранный истцом по делу No 826/12108/18 способ защиты нарушенного права в виде признании недействительными и отмене спорных пунктов Порядка вряд ли приведет к настоящему прекращению блокирования налоговых накладных. Ведь единственным юридическим последствием признания недействительным, в частности пункта 10 Порядка, будет потеря налоговыми органами полномочий устанавливать и публиковать на веб-сайте критерии рискованности.

Однако пикантность ситуации с блокировкой налоговых накладных в Украине заключается в том, что формально налоговые органы никогда не реализовывали своих полномочий по утверждению соответствующих критериев надлежащим образом. Обнародование писем не было установлением критериев рискованности, потому что письма не являются нормативно-правовым актом и соответствующих правовых последствий не порождают, что и признал Верховный Суд. Из-за отсутствия правовых последствий, кстати, обжаловать такие письма в суде также не представляется возможным. В свою очередь, никаких нормативно-правовых актов ДФС Украины не принимала, следовательно, предоставленные ей спорным пунктом 10 Порядка полномочия не были осуществлены.

Поэтому потеря полномочия вследствие признания судами недействительным пункта 10 Порядка не изменит фактического статуса-кво: контролирующие органы, которые своевольно руководствовались непонятными письмами, так и будут продолжать ими руководствоваться. При этом еще и ссылаться на то, что эти письма были утверждены еще в то время, когда спорный пункт 10 Порядка действовал: ведь признание судом нормативно-правового акта недействительным прекращает действие такого акта на будущее. А от того, что налоговики потеряли полномочия, которыми они и так пренебрегли, им ни хуже, ни лучше.

На наш взгляд, исходя из сложившейся ситуации фактически вместе с признанием недействительными пунктов Порядка стоило одновременно предъявить требования о запрете совершения определенных действий, а именно: запрет контролирующим органам останавливать регистрацию налоговых накладных до утверждения оснований для этого способом, определенным пунктом 201.16 статьи 201 НКУ (то есть до принятия КМУ соответствующего нормативно-правового акта). Одновременно следовало также запретить осуществлять любые публикации на сайте относительно критериев рискованности как оснований для приостановления регистрации налоговых накладных, а размещены письма нужно было обязать изъять из сайтов. Соответствующие способы защиты, в частности обязательства воздержаться от совершения определенных действий, прямо предусмотрено пунктом 3 части второй статьи 245 КАС Украины.

Так или иначе, но шума в налоговых правоотношениях дело No 826/12108/18 подняло немалый. И хотя сейчас это дело находится на рассмотрении в Кассационном административном суде Украины в составе Верховного Суда, государство уже приняло меры по приведению в соответствие нормативно-правовых актов, регулирующих остановки регистрации налоговых накладных, требованиям НКУ. В частности, подготовлены новые Порядки по вопросам остановки регистрации налоговых накладных, подлежащих принятию Кабинетом Министров Украины вместо действующих сегодня. Указанные порядки предусматривают также и установление критериев рискованности налогоплательщиков и критериев рискованности хозяйственных операций, будут основаниями для приостановления регистрации налоговых накладных. Итак, как это и предусмотрено пунктом 201.16 статьи 201 НКУ, основания для приостановления регистрации налоговых накладных будет определять непосредственно Кабинет Министров Украины. Также 12.12.2019 приказом Минфина Украины от 12.12.2019 г.. No 520 утвержден Порядок принятия решений о регистрации / отказе в регистрации налоговых накладных / расчетов корректировки в Едином реестре налоговых накладных. То есть, как это и предусмотрено пунктом 20.2 статьи 20 НКУ, порядок принятия решений о регистрации налоговых накладных утвержден Минфином, а не Кабинетом Министров Украины (как было до этого).

Решат ли указанные новеллы все проблемы функционирования института остановки регистрации налоговых накладных? На наш взгляд, нет, и вот почему:

1. Ликвидируя несоответствие действующего порядка принятия решений о регистрации налоговых накладных требованиям пункта 20.2 статьи 20 НКУ, представители власти допустили новую юридическую ошибку.

В соответствии с пунктом 20.2 статьи 20 НКУ центральный орган исполнительной власти, реализующий государственную налоговую и таможенную политику, принимает решение о регистрации / отказе в регистрации налоговых накладных / расчетов корректировки в Едином реестре налоговых накладных в порядке, определенном центральным органом исполнительной власти, обеспечивающим формирование и реализует государственную финансовую политику.

Из приведенной нормы четко видно, что органом, который имеет полномочия принимать решение о регистрации налоговых накладных после остановки такой регистрации является именно центральный орган исполнительной власти, реализующий государственную налоговую и таможенную политику. Сейчас это ГНС Украины. В то же время на выполнение указанного пункта 20.2 статьи 20 НКУ приказом Минфина Украины от 12.12.2019 г.. No 520 утвержден Порядок принятия решений о регистрации / отказе в регистрации налоговых накладных / расчетов корректировки в Едином реестре налоговых накладных.

Согласно пункту 2 указанного Порядка принятия решений о регистрации / отказе в регистрации налоговых накладных / расчетов корректировки в Реестре, регистрация которых остановлена, осуществляют комиссии по вопросам остановки регистрации налоговой накладной / расчета корректировки в Реестре главных управлений Государственной налоговой службы Украины в областях,. Киеве и Офиса крупных налогоплательщиков ГНС.

Как видно, решение о регистрации налоговых накладных призваны принимать территориальные налоговые органы, а не центральный, как этого требует закон.

Итак, Минфин утвердил порядок принятия решений органами, которые не являются полномочными их принимать. Зато порядок принятия решений уполномоченным органом (ГНС Украины) Минфин не установил.

Соответственно, пока отсутствует отвечающий пункту 20.2 статьи 20 НКУ, порядок принятия решений о регистрации / отказе в регистрации налоговой накладных, регистрация которых остановлена. Следовательно, нет компетентного органа, который может вынести правовое решение по результатам рассмотрения документов и объяснений налогоплательщика учитывая остановки регистрации налоговой накладной. К каким правовым последствиям это приводит?

Как определено пунктом 28 действующего до сих Порядка приостановления регистрации налоговой накладной / расчета корректировки в Едином реестре налоговых накладных, налоговая накладная / расчет корректировки, регистрация которых остановлена, регистрируется в день наступления, в частности, одного из таких событий:

— в течение пяти рабочих дней не принято и / или не зарегистрировано в отдельном реестре налоговых накладных / расчетов корректировки, регистрация которых приостановлена, комиссией регионального уровня решения о регистрации или отказе в регистрации налоговой накладной / расчета корректировки в Реестре в отношении плательщиков налога, в которых объем поставок, указанный в налоговых накладных / расчетах корректировки, зарегистрированных в Реестре в текущем месяце, с учетом представленных налоговой накладной / расчета корректировки на регистрацию в Реестре, составляет менее 30 млн гривен и которые на дату остановки регистрации налоговой накладной / расчета корректировки в Реестре не соответствовали критериям рискованности налогоплательщика;

— в течение семи рабочих дней не принято и / или не зарегистрировано в отдельном реестре налоговых накладных / расчетов корректировки, регистрация которых приостановлена, комиссией регионального уровня решения о регистрации или отказе в регистрации налоговой накладной / расчета корректировки в Реестре по налогоплательщиков, у которых объем поставки , указанный в налоговых накладных / расчетах корректировки, зарегистрированных в Реестре в текущем месяце, с учетом представленных налоговой накладной / расчета корректировки на регистрацию в Реестре, составляет более 30 млн гривен включительно и / или которые на дату остановки регистрации налоговой накладной / расчета корректировки в Реестре соответствовали критериям рискованности налогоплательщика.

В свою очередь, решение региональной комиссии, которое будет вынесено по результатам рассмотрения документов и объяснений налогоплательщика, не является надлежащим, поскольку принято не уполномоченным на это органом. В то же время орган, уполномоченный пунктом 20.2 НКУ на принятие такого решения (ГНС Украины), не сможет его вынести, потому что отсутствует соответствующий порядок.

Поэтому в определенный срок не будет надлежащего решения об отказе в регистрации налоговой накладной, а поэтому налоговые накладные, регистрация которых остановлена, подлежат автоматической регистрации на основании пункта 28 или аналогичной нормы будущего порядка. Ведь из обнародованного на сайте ГНС Украины проекта постановления КМУ, который должен утвердить новые порядки по вопросам остановки регистрации налоговых накладных, следует, что норма о регистрации налоговых накладных при отсутствии принятого в пределах надлежащего срока решение, сохраняется.

С одной стороны, стремление Минфина возложить функции по разблокированию налоговых накладных на территориальные органы налоговой службы понятно, ведь центральный аппарат ГНС Украины элементарно не имеет достаточного количества работников, которые бы могли заниматься вопросами остановки налоговых накладных.

С другой стороны, для узаконивания соответствующих действий территориальных органов ГНС необходимо внесение изменений в пункт 20.2 статьи 20 НКУ.

Итак, несоответствие новых норм по принятию решений о регистрации / отказе в регистрации налоговых накладных действующему НКУ остается.

2. Новые нормативно-правовые акты не устраняют проблемы немотивированности решение об отказе в регистрации налоговых накладных.

Как следует из содержания Приложения к Порядку принятия решений о регистрации / отказе в регистрации налоговых накладных / расчетов корректировки в Едином реестре налоговых накладных, которым утверждена форма соответствующего решения, основания для нерегистрации налоговых накладных планируется приводить в очень сжатом виде. В частности, в решении работникам ДПС нужно будет только поставить флажок соответствующего основания, например: «в регистрации отказано из-за предоставления налогоплательщиком документов, составленных с нарушением законодательства». Далее в разделе «дополнительная информация» нужно будет только перечислить те документы, которые, по мнению налоговиков, не соответствуют закону. При этом указывать на то, в чем именно заключаются эти нарушения, не требуется.

Естественно, что налоговики в целях экономии времени не перегружают себя детализацией нарушений, которые, по их мнению, содержатся в тех или иных документах.

Вместе с тем, как уже неоднократно отмечали суды, любое решение контролирующего органа должно быть мотивированным.

И эта мотивация должна раскрывать суть претензий контролирующих органов, которые должны быть понятны из текста самого решения как самому налогоплательщику, так и суду, который будет рассматривать соответствующий спор. Указанное особенно актуально, учитывая новеллы процессуального законодательства, а именно из-за предписания части 2 статьи 77 КАС Украины, согласно которым субъект властных полномочий не может ссылаться на доказательства, не были положены в основу обжалованного решения.

Итак, отказывая в регистрации налоговой накладной, контролирующий орган должен не только констатировать факт нарушения, но и подтвердить его надлежащими доказательствами. Если этого не произойдет, он не вправе приносить доказательства уже в суд, если не докажет, что он не мог получить эти доказательства в момент вынесения соответствующего решения.

Вместе с тем новая форма решения об отказе в регистрации налоговых накладных никоим образом не предусматривает ни сбора, ни описания каких-либо доказательств, которые бы подтверждали отсутствие оснований для регистрации соответствующих налоговых накладных.

Соответственно, риск массового признания решений об отказе в регистрации налоговых накладных немотивированными остается.

Таким образом, попытки государства урегулировать спорные вопросы института приостановления регистрации налоговых накладных фактически сводятся к утверждению оснований для такого приостановления непосредственно Кабинетом Министров Украины, как того требует пункт 201.16 статьи 201 НКУ. Но и этот вопрос также, на наш взгляд, будет оставаться спорным, хотя дальнейшие споры должны вестись уже вокруг конституционности пункта 201.16 статьи 201 НКУ.

По сути, Верховная Рада делегировала свои полномочия по законодательному установлению налогов другому органу государственной власти. Этот факт сам по себе уже вызывает сомнения в правомерности такого правового регулирования, поскольку согласно статье 92 Конституции Украины определение налогов и сборов является исключительной компетенцией Верховной Рады Украины. При этом установление системы налогообложения, налогов и сборов, их размеров и порядка уплаты является исключительной прерогативой закона (подпункт 4.1 пункта 4 мотивировочной части Решения Конституционного Суда Украины от 24.03.2005 г.. No 2-рп / 2005).

В свою очередь, нормы о регистрации налоговых накладных, в том числе основания приостановления такой регистрации, составляющими порядка исчисления суммы НДС и порядок исчисления налога является элементом налога в соответствии с подпунктом 7.1.5 пункта 7.1 статьи 7 Налогового кодекса Украины.

Из этого следует, что на основе Конституции Украины основания для приостановления налоговых накладных можно вводить исключительно законом, а потому передача соответствующих полномочий Кабинета Министров Украины не отвечает Конституции Украины.

Однако практическое решение этого вопроса может приобрести актуальность лишь в случае, если кто-то из налогоплательщиков таки обратится с конституционной жалобой на указанную норму НКУ. А вот с активностью налогоплательщиков о протестах против своевольной и обременительной системы блокировки налоговых накладных понятно не все.

Только через год с момента запуска письмом ДФС Украины незаконных критериев как оснований для приостановления регистрации налоговых накладных плательщиков обжаловали спорные нормы постановления КМ Украины от 21.02.2018 г.. No 117. Во многих исках по обжалованию отказа в регистрации определенных налоговых накладных налогоплательщики даже не вспоминали среди оснований иска очевидный факт ненадлежащего утверждения оснований для блокирования налоговых накладных письмом ДФС Украины. Такая лояльность плательщиков в грубых нарушений со стороны государства может свидетельствовать только об одном: большинство плательщиков подобная ситуация устраивает, и они предпочитают кулуарные «договоренности» с налоговиками, а не публичную защиту своих прав.

Возможно, именно на это и рассчитывают представители власти, когда продолжают утверждать незаконные нормы о приостановлении регистрации налоговых накладных, например передачи полномочий на принятие решения о регистрации налоговых накладных территориальным подразделениям ГНС Украины? Ведь на местах договариваться всегда проще …

А целесообразностью, которой чиновники обосновывают применение диспропорциональной системы блокировки налоговых накладных, можно оправдать любые нарушения?

Жаль, но пример с остановкой регистрации налоговых накладных, на наш взгляд, иллюстрирует тот факт, что на самом деле большинству украинцев настоящие реформы не нужны. Ведь они готовы мириться с любыми нарушениями закона со стороны государства, если с этим государством (хотя бы с отдельными ее представителями) можно договориться.

В конце концов, в 2020 году активно применяться все новеллы в системе блокировки налоговых накладных, о которых мы упомянули. И тогда мы сможем посмотреть на то, как долго налогоплательщики будут мириться с очередными проявлениями произвола со стороны государства.

Артур Нонко, ЮФ «Центр правового консалтинга»

Антон Поляничко, ЮФ «Центр правового консалтинга»

Оставьте свой комментарий:/Write a comment:

*

Your email address will not be published.

ООО "Центр правового консалтинга". ® ЦПК. 2005-2019. Все исключительные права на весь материал, размещенный на сайте, принадлежат ООО " Центр правового консалтинга ". Размещение материалов сайта на других площадках допускается исключительно при указании прямой видимой ссылки на первоисточник.

Pacta Sunt Servanda