Аспекты доказывания в судебных спорах с налоговыми органами

Текст статьи подается языком оригинала.

“Юридическая газета” №29-30 от 27 июля 2010 года

Посилення фіскальної політики держави значною мірою вплинуло на збільшення кількості судових спорів між платниками податків та органами державної податкової служби щодо правомірності формування платниками податків валових витрат з податку на прибуток та податкового кредиту з податку на додану вартість, нарахованих на підставі здійснення господарських операцій, які органи державної податкової служби вважають «сумнівними». Зокрема, йдеться про операції платників податку із «фіктивними» фірмами (тобто з суб’єктами господарювання, державна реєстрація яких або реєстрація як платника ПДВ скасовані, з суб’єктами господарювання, що не звітували до податкових органів або не сплачували своїх податкових зобов’язань), так звані «безтоварні» операції (тобто поставки товару чи послуг, які реально не передавалися чи не надавалися) та операції, пов’язані із виконанням договорів, укладених на умовах, що значно відрізняються від загальноприйнятих (наприклад, за ціною) тощо.
Вивчення судової практики, зокрема позиції Верховного Суду України (Судової палати в адміністративних справах Верховного Суду України, далі за текстом – СПуАС ВСУ), з указаних питань дозволяє визначити нові тенденції застосування норм чинного податкового законодавства та відповідно окреслити коло обставини, які мають значення для правильного вирішення цієї категорії справ.
Зміни в законодавстві, зокрема набрання чинності з 01.01.2004 р. Цивільним кодексом України (далі за текстом – ЦКУ) та Господарським кодексом України (далі за текстом – ГКУ), призвели до формування принципово нової судової практики з указаних питань. Це пов’язано перш за все із зміною змісту норм матеріального права.
Під час дії  Цивільного кодексу Української РСР (далі за текстом – ЦК УРСР) сформувалась усталена практика оспорювання органами державної податкової служби правомірності формування платниками податків валових витрат з податку на прибуток та податкового кредиту з податку на додану вартість шляхом подання позовів про визнання недійсними угод (господарських зобов’язань) як таких, що суперечать інтересам держави та стягнення в дохід держави отриманого суб’єктами господарювання за такими угодами. Обґрунтовувалися такі податкові вимоги з посиланням на статтю 49 ЦК УРСР, згідно з якою, якщо угода укладена з метою, завідомо суперечною інтересам соціалістичної держави і суспільства, то при наявності умислу у обох сторін – в разі виконання угоди обома сторонами – в доход держави стягується все одержане ними за угодою, а в разі виконання угоди однією стороною з другої сторони стягується в доход держави все одержане нею і все належне з неї першій стороні на відшкодування одержаного. При наявності ж умислу лише у однієї з сторін все одержане нею за угодою повинно бути повернуто другій стороні, а одержане останньою або належне їй на відшкодування виконаного стягується в доход держави. Такий підхід в повній мірі узгоджувався з позицією Верховного суду України (зокрема у п.6 постанови Пленуму Верховного Суду України від 28.04.78 № 3 «Про судову практику в справах про визнання угод недійсними» (в редакції постанови Пленуму Верховного Суду України від 25.05.98 № 15) було наведено приблизний перелік угод, на які поширюється дія статті 49 ЦК УРСР, серед яких зазначалися й угоди, спрямовані на приховування фізичними та юридичними особами від оподаткування).
Після 01.01.2004 р. виникла певна колізія між нормами Цивільного кодексу України, зокрема статтею 228 ЦКУ, якою встановлено, що визнання нікчемного правочину недійсним у суді не вимагається, та Законом України «Про державну податкову службу в Україні», а саме: п. 11 ч. 1 статті 10, згідно з яким до функцій органів державної податкової служби віднесено повноваження щодо подання позовів про визнання договорів недійсними. В цілому ж позиція Верховного суду України щодо вирішення цієї колізії зводиться до того, що органи державної податкової служби втратили право звертатися з позовами про визнання недійсними будь-яких правочинів. Зокрема, як зазначив Верховний Суд України, судам належить відмовляти в задоволенні позовних вимог, пред’явлених на підставі статті 49 ЦК УРСР (постанова СПуАС ВСУ № 07/79 від 26.06.2007 р.). Також не підлягають задоволенню позовні вимоги органів державної податкової служби, пред’явлені на підставі статей 207, 208 ГКУ, про недійсність договорів, укладених до 01.01.2004 р., оскільки ГКУ не має зворотної дії і передбачені ним санкції не можуть бути застосовані до договорів, укладених до 01.01.2004 р. (постанова СПуАС ВСУ № 08/31 від 04.03.2008 р.). Позовні вимоги, пред’явлені органами державної податкової служби на підставі статей 207, 208 ГКУ, про визнання недійсними договорів, укладених після 01.01.2004 р., судовому розгляду не підлягають, а провадження у справі належить закривати на підставі ч. 1 статті 157 КАС України, оскільки відповідно до статті 228 ЦКУ визнання нікчемного правочину недійсним у суді не вимагається.
Разом з тим, з позиції Верховного суду України випливає, що втрата органами державної податкової служби права на звернення до суду з позовами про визнання недійсними правочинів, не позбавляє їх права звертатися до суду із позовними вимогами щодо застосування конфіскаційних санкцій, передбачених статтею 208 ГКУ, які підлягають розгляду і вирішуються по суті з урахуванням строків застосування адміністративно-господарських санкцій, передбачених статтею 250 ГКУ (постанова СПуАС ВСУ № 07/99 від 25.09.2007 р., п. 4 оглядового листа ВАСУ від 06.07.2009 р. № 982/13/13-09). В цьому аспекті платникам податку необхідно мати на увазі, що застосування приписів статті 208 ГКУ можливе лише при встановленні судом обґрунтованості доводів податкового органу про нікчемність господарського зобов’язання (наявність складу правопорушення в діях хоча б однієї зі сторін зобов’язання (правочину, договору, угоди)), що є підставою позову про застосування санкцій. З’ясування цих обставин є необхідним незалежно від того, чи закінчилися строки застосування санкцій за укладення господарських зобов’язань з метою, що завідомо суперечить інтересам держави і суспільства. Підтвердження доводів податкового органу про здійснення платником податку операцій з метою мінімізації податків через суб’єктів підприємництва, які завідомо не сплачують податки, зокрема в одній справі, може бути підставою для відмови у позові платнику податків в іншій справі, наприклад, про визнання незаконним податкового повідомлення-рішення, зменшення суми бюджетного відшкодування, відмову у такому тощо (постанова СПуАС ВСУ № 10/13 від 09.02.2010 р.).
Враховуючи правові підходи Верховного Суду України у справах за позовними вимогами, органів державної податкової служби, про які йшлося вище, слід зазначити, що господарські зобов’язання, вчинені з завідомо суперечною інтересам держави і суспільства метою, є такими, що порушують публічний порядок, а отже, є нікчемними. Висновки про нікчемність правочинів можуть бути зроблені органами державної податкової служби самостійно під час проведення перевірок платника податків, без додаткового звернення в суди із відповідними позовами.
Аналіз норм чинного законодавства та практики застосування норм матеріального права  Верховного Суду України у справах за позовами органів державної податкової служби про стягнення з суб’єктів господарювання сум, одержаних за нікчемними правочинами, вчиненими з порушенням публічного порядку, а також у справах за позовами платників податків щодо визнання недійсними податкових повідомлень-рішень, винесених за результатами перевірок платників податків на підставі висновків органів державної податкової служби про нікчемність правочинів, вчинених платниками податків та відповідно безпідставність формування ними валових витрат з податку на прибуток та податкового кредиту з податку на додану вартість, дозволяє визначити коло обставин, що підлягають встановленню при судовому розгляді справ цієї категорії.
Нормами чинного законодавства, зокрема пп. 7.2.6. п. 7.2. статті 7 Закону України «Про податок на додану вартість» визначено перелік документів, що є підставою для нарахування податкового кредиту. Отже, наявність цих документів є обов’язковою умовою для формування платниками податків податкового кредиту. Проте, як зазначає Верховний суд України, наявність у платника податку належно оформлених документів, які відповідно до Закону «Про податок на додану вартість» необхідні для віднесення певних сум до податкового кредиту, зокрема, виданих продавцями податкових накладних, є обов’язковими, але не безумовними підставами для формування податкового кредиту та відшкодування його з бюджету, якщо податковий орган доведе, що відомості в таких документах не відповідають дійсності (постанова СПуАС ВСУ № 08/121 від 03.06.2008 р., постанова СПуАС ВСУ № 09/05 від 13.01.2009 р.). Зокрема, вбачається можливість звернути увагу на такі випадки, коли незважаючи на наявність належно оформлених документів, правові підстави для формування валових витрат та податкового кредиту або бюджетного відшкодування можуть бути відсутні:
1. Відсутність належного податкового статусу у контрагентів платників податку та їх податкова «недобросовісність». Досить поширеною є практика донарахування органами державної податкової служби під час перевірок платників податків податкових зобов’язань та застосування штрафних санкцій з податку на додану вартість або зменшення сум податку на додану вартість, що підлягають відшкодуванню з бюджету, у зв’язку із визнанням судом недійсними установчих документів контрагентів платників податків, скасуванням їх реєстрації як платників податку на додану вартість, неподанням податкової звітності або несплатою податку контрагентами платників податків.
В цьому аспекті необхідно досліджувати наступні обставини:
По-перше, чи мали контрагенти платників податків належну правоздатність та чи були вони зареєстровані у якості платників податку на додану вартість на момент укладення правочинів із платниками податків та на момент здійснення господарських операцій за такими правочинами?
Відомості щодо юридичної особи, її посадових осіб та обмежень щодо представництва від імені юридичної особи є відкритими і загальнодоступними (ч. 1 статті 20 Закону України «Про державну реєстрацію юридичних осіб та фізичних осіб-підприємців»). При цьому, якщо відомості, які підлягають внесенню до Єдиного державного реєстру, були внесені до нього, то вони вважаються достовірними і можуть бути використані у спорі з третьою особою, доки до них не внесено відповідних змін. Якщо відомості, які підлягають внесенню до цього реєстру, є недостовірними і були внесені до нього, то третя особа може посилатися на них у спорі як на достовірні, за винятком випадків, коли вона знала або могла знати про те, що такі відомості є недостовірними (ч. 1, 2 статті 18 Закону України «Про державну реєстрацію юридичних осіб та фізичних осіб-підприємців»).
Інформація стосовно платників податку на додану вартість, а також щодо осіб, позбавлених реєстрації як платників податку на додану вартість за заявою платника податку або з ініціативи органів державної податкової служби чи рішенням суду, а саме: про анульовані Свідоцтва платників податку із зазначенням індивідуальних податкових номерів, дат анулювання, причин анулювання та підстав для анулювання свідоцтв, підлягає офіційному оприлюдненню не пізніше 2, 12 та 22 числа кожного місяця на web-сайті Державної податкової адміністрації України (www.sta.gov.ua) (п. 35. Положення «Про затвердження Положення про реєстрацію платників податку на додану вартість», затвердженого наказом Державної податкової адміністрації від 01.03.2000, № 79).
Таким чином, якщо на момент укладення правочинів чи їх виконання судом було визнано недійсними установчі документи контрагентів платників податків та скасовано їх реєстрацію як платників податку на додану вартість, то безперечно правові підстави для формування платниками податків податкового кредиту та його відшкодування з бюджету за наслідками проведення господарських операцій з такими контрагентами будуть відсутні. Правочини, укладені платниками податків з такими контрагентами, є нікчемними, а, отже, не породжують правових наслідків, відповідно здійснені господарські операції за такими правочинами не повинні бути відображені у податковому обліку платника податків, а податкові накладні, видані його контрагентами, що не мають статусу платника податку на додану вартість, не мають правового значення та не є підставою для формування податкового кредиту.
При цьому необхідно звертати увагу на ту обставину, що ухвалення судом рішення про припинення юридичної особи – платника податку на додану вартість, у тому числі у зв’язку із недійсністю його установчих документів, не означає автоматичної втрати такою особою статусу платника податку на додану вартість та не позбавляє правового значення виданих за такими господарськими операціями податкових накладних. Оскільки п.9.8. статті 9 Закону України «Про податок на додану вартість» встановлено, що реєстрація особи платника податку на додану вартість діє до дати її анулювання. Рішення про анулювання реєстрації платника податку на додану вартість за ініціативою податкового органу оформляється актом про анулювання реєстрації платника податку на додану вартість. Дата затвердження акта про анулювання реєстрації платника податку на додану вартість уважається днем прийняття такого рішення (пп. 25.2.2. Положення «Про затвердження Положення про реєстрацію платників податку на додану вартість», затвердженого наказом Державної податкової адміністрації від 01.03.2000, № 79). Зокрема, такої позиції тримається Вищий адміністративний суд України (див. Довідку Вищого адміністративного суду України від 15 квітня 2010 року про результати вивчення та узагальнення практики застосування адміністративними судами окремих норм Закону України «Про податок на додану вартість»).
В іншому випадку, за умови, що на момент укладення правочинів та їх виконання, платником податків та його контрагентами дотримано усіх формальних вимог закону, зокрема, контрагенти платників податків зареєстровані у якості платників податку на додану вартість, існують підстави стверджувати про дотримання обов’язкових вимог, що дають право платнику податків на формування податкового кредиту незважаючи на визнання у майбутньому недійсними установчих документів контрагентів платників податків та/або скасування їх реєстрації як платників податку на додану вартість. Зокрема, як зазначає Верховний Суд України, визнання недійсними установчих документів юридичної особи та подальше анулювання свідоцтва платника податку на додану вартість самі по собі не призводять до недійсності всіх угод, укладених з моменту державної реєстрації такої особи до моменту виключення її з державного реєстру, та не позбавляє правового значення видані за цими господарськими операціями податкові накладні (постанова СПуАС ВСУ № 09/05 від 13.01.2009 р., постанова СПуАС ВСУ № 10/21 від 02.03.2010 р.).
Проте, якщо буде підтверджено належними доказами, що платник податків знав про те, що його контрагент є фіктивною фірмою (створений без наміру здійснення господарської діяльності) і метою укладених правочинів та здійснених господарських операцій було саме ухилення від сплати податків або отримання т.зв. податкової вигоди через формування податкового кредиту та валових витрат платника податку, то існуватимуть правові підстави для застосування статті 228 ЦКУ із наслідками щодо нікчемності правочину та звернення органами державної податкової служби до суду із позовними вимогами щодо застосування конфіскаційних санкцій, передбачених статтею 208 ГКУ.
По-друге, чи були достатні повноваження у осіб, що підписували від імені контрагентів платників податків договори та документи, пов’язані із здійсненням господарських операцій?
В цьому аспекті йдеться про досить поширені ситуації, коли документи, зокрема, договори, податкові накладні тощо, збоку контрагентів платників податків підписані невідомими особами. При цьому особи, які відповідно до офіційних відомостей є посадовими особами таких контрагентів, або взагалі не знають, що вони є керівниками суб’єктів господарювання, або не знають про підписані документи та відповідно здійснені господарські операції.
Платникам податків слід обачно ставитися до своїх контрагентів та здійснювати хоча б мінімальні дії, направлені на ідентифікацію контрагентів та їх посадових осіб. Зокрема, отримувати відкриті відомості з Єдиного державного реєстру щодо своїх контрагентів, перевіряти статус платника податку на додану вартість на офіційному веб-сайті Державної податкової служби України, перевіряти повноваження посадових осіб на підставі відомостей із Єдиного державного реєстру та огляду установчих документів, довіреностей, здійснювати ідентифікацію посадових осіб перевіряючи документи про призначення, паспорти та ідентифікаційні коди таких осіб тощо.
Необхідно звернути увагу, що суди, насамперед, досліджують надані сторонами докази, в даному випадку документи, за формальними ознаками, тобто щодо наявності в них всіх обов’язкових реквізитів. При цьому доказування того факту, що документи підроблені, покладається на органи державної податкової служби, що наполягають на нікчемності правочинів та фіктивності господарських операцій та відповідно на наявності обставин, які унеможливлюють підтвердження права на податковий кредит та/або бюджетне відшкодування з ПДВ. Зокрема, це випливає із вимог статті 71 КАС України, згідно з якими обов’язок доведення відповідних обставин у спорах між особою та суб’єктом владних повноважень покладається на суб’єкт владних повноважень, якщо він заперечує проти позову.
У випадку документального підтвердження того факту, що договори, податкові накладні тощо, збоку контрагентів платників податків підписані невідомими особами, правові підстави для формування платниками податків податкового кредиту та його відшкодування з бюджету за наслідками проведення господарських операцій з такими контрагентами будуть відсутні. Такі правочини слід вважати нікчемними, відповідно здійснені господарські операції за такими правочинами не повинні бути відображені у податковому обліку платника податків, а податкові накладні, видані його контрагентами, але підписані не належними особами, не мають правового значення та не є підставою для формування податкового кредиту.
По-третє, чи дотримуються податкової дисципліни контрагенти платника податків?
Виходячи зі змісту пп.7.4.1. п.7.4. статті 7 Закону України «Про податок на додану вартість» податковий кредит звітного періоду визначається виходячи із договірної вартості товарів (послуг) та складається із сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку протягом такого звітного періоду у зв’язку з:
– придбанням або виготовленням товарів (у тому числі при їх імпорті) та послуг з метою їх подальшого використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку;
– придбанням (будівництвом, спорудженням) основних фондів (основних засобів, у тому числі інших необоротних матеріальних активів та незавершених капітальних інвестицій в необоротні капітальні активи), у тому числі при їх імпорті, з метою подальшого використання у виробництві та/або поставці товарів (послуг) для оподатковуваних операцій у межах господарської діяльності платника податку.
Отже, податковий кредит складається із сум податків сплачених (нарахованих) платником податку своєму контрагенту у зв’язку із здійсненням господарської операції, що відповідає вимогам, переліченим вище. При цьому підставою для нарахування податкового кредиту є факт придбання товарів (послуг) у відповідності із вимогами п.7.4. статті 7 Закону України «Про податок на додану вартість». Таким чином, формально право платника податку на податковий кредит, не залежить від тієї обставини, чи відображалися суми податку на додану вартість у податковій звітності контрагентів платника податку і чи сплачувався ними податок на додану вартість.
Як зазначив Верховний суд України, покупець (в нашому випадку, платник податку, що отримав право на податковий кредит) не може нести відповідальність за несплату податку продавцями. Сама по собі несплата податку продавцем і його постачальниками (у тому числі внаслідок ухилення від сплати) в разі фактичного здійснення господарської операції не впливає на формування податкового кредиту покупцем та суму бюджетного відшкодування (не є підставою для зменшення податкового кредиту або відмови у відшкодуванні зазначеного податку покупцю, який відніс до податкового кредиту суму ПДВ, сплачену продавцю разом із ціною товару або послуги) (постанова СПуАС ВСУ № 08/28 від 12.02.2008 р., постанова СПуАС ВСУ № 09/05 від 13.01.2009 р., постанова СПуАС ВСУ № 10/21 від 02.03.2010 р.).
Проте, якщо буде підтверджено належними доказами, що платник податків знав про те, що його контрагент є фіктивною фірмою (створений без наміру здійснення господарської діяльності) і метою укладених правочинів та здійснених господарських операцій було саме ухилення від сплати податків або отримання так званої податкової вигоди через формування податкового кредиту та валових витрат платника податку, тоді існуватимуть правові підстави для застосування статті 228 ЦКУ із наслідками щодо нікчемності правочину та право органів державної податкової служби на звернення до суду із позовними вимогами щодо застосування конфіскаційних санкцій, передбачених статтею 208 ГКУ.
Зокрема, як зазначив Верховний суд України (постанова СПуАС ВСУ № 08/28 від 12.02.2008 р.), факт порушення контрагентами-постачальниками продавця своїх податкових зобов’язань може бути підставою для висновку про необґрунтованість заявлених платником податку вимог про надання податкової вигоди – відшкодування податку на додану вартість з державного бюджету, якщо податковий орган доведе:
– що платник податку діяв без належної обачності й обережності і йому мало бути відомо про порушення, які допускали його контрагенти; або
– що одержати податкову вигоду можна лише тоді, коли на одному з етапів придбання товару, який експортується (сировини, з якої він може бути виготовлений), ПДВ до державного бюджету не сплачується, а експортер вживає заходів до відшкодування податку з бюджету, тобто без участі експортера податкова вигода не може бути одержана; або
– що діяльність платника податку, його взаємозалежних або афілійованих осіб спрямована на здійснення операцій, пов’язаних з наданням податкової вигоди, переважно з контрагентами, які не виконують своїх податкових зобов’язань, зокрема у випадках, коли такі операції здійснюються через посередників.