Обжалование отказа в приеме налоговой отчетности в соответствии с требованиями Налогового кодекса Украины

Как согласно положениям Закона Украины от 21.12.2000 № 2181 «О порядке погашения обязательств налогоплательщиков перед бюджетами и государственными целевыми фондами» (далее – Закон № 2181), который действовал до 01 января 2011 года (до вступления в силу Налогового кодекса Украины), так и в соответствии с положениями НК Украины принятие налоговой декларации является обязанностью органа государственной налоговой службы (подпункт 4.1.2 пункта 4.1 статьи 4 Закона № 2181, пункт 49.8. статьи 49 Налогового кодекса Украины).

Каким образом должен действовать налоговый орган, чтобы не нарушить свою обязанность по принятию налоговой декларации, в случаях, когда налоговая отчетность не соответствует требованиям налогового законодательства? Как это было до 01 января 2011 года?

Закон № 2181 вообще не содержал оснований для правомерного отказа налогового органа в принятии налоговой отчетности независимо от причин, даже в случае несоответствия налоговой отчетности требованиям налогового законодательства. В частности, в соответствии с абзацем первым подпункта 4.1.2 пункта 4.1 статьи 4 Закона № 2181 отказ служебного (должностного) лица контролирующего органа принять налоговую декларацию по любым причинам или выдвижение им любых предпосылок относительно такого принятия (включая изменение показателей такой декларации, уменьшение или отмену отрицательного значения объектов налогообложения, сумм бюджетных возмещений, незаконного увеличения налоговых обязательств и т.п.) запрещается и расценивается как превышение служебных полномочий таким лицом. Зато в соответствии с абзацем пятым подпункта 4.1.2 пункта 4.1 статьи 4 Закона № 2181 налоговая отчетность, полученная контролирующим органом от налогоплательщика как налоговая декларация, заполненная им вопреки правилам, указанным в утвержденном порядке ее заполнения, могла быть не признана контролирующим органом как налоговая декларация, если в ней не указаны обязательные реквизиты, она не подписана соответствующими должностными лицами, не скреплена печатью налогоплательщика. В этом случае контролирующий орган должен был обратиться к налогоплательщику с письменным предложением предоставить новую налоговую декларацию с исправленными показателями, с указанием оснований непринятия предыдущей.

К сожалению Закон № 2181 не содержал ни положений, определяющих при каких условиях, налоговая отчетность считалась поданной, ни четко определенных сроков для обращения налогового органа к налогоплательщику с письменным предложением о предоставлении новой налоговой декларации с исправленными показателями (с указанием оснований непринятия предыдущей). И соответственно это создавало определенные сложности для обжалования налогоплательщиками действий налоговых органов. Так, распространенной была практика, когда налогоплательщикам в устной форме или путем связывания копии декларации штампом с отметкой «к сведению» сообщалось о непризнании налоговыми органами в качестве налоговой отчетности представленных налогоплательщиками налоговых деклараций. Сообщение же с предложениями представить новые декларации посылались налогоплательщикам уже по истечении одного, а то и нескольких последующих отчетных периодов. И соответственно налогоплательщики довольно часто избирали неверный способ защиты нарушенного права. Поскольку ни устное сообщение, ни отметка «к сведению» не могли считаться решениями налогового органа о непризнании представленных налогоплательщиками деклараций в качестве налоговой отчетности. Только полученную налогоплательщиком письменное предложение налогового органа о предоставлении новой налоговой декларации с исправленными показателями, с указанием оснований непринятия предыдущей, следовало считать решением налогового органа о непризнании представленной налогоплательщиком отчетности в качестве налоговой.

Исходя из содержания положений Закона № 2181 в зависимости от действий служебных (должностных) лиц налогового органа существовало два возможных способа защиты нарушенного права налогоплательщика на своевременное представление налоговой декларации:

– Обжаловать в суде действия служебного (должностного) лица контролирующего органа по отказу в принятии налоговой декларации;

– Обжаловать в порядке апелляционного согласования решения налогового органа по непризнания представленной налогоплательщиком налоговой отчетности налоговой декларацией.

Как следовало из содержания подпункта 4.1.2 пункта 4.1 статьи 4 Закона № 2181, отказ контролирующего органа от принятия налоговой декларации рассматривалась как фактическое неприятие декларации, представленной налогоплательщиком согласно нормам Закона, а также выдвижение им любых предпосылок относительно такого принятия ( включая изменение показателей такой декларации, уменьшение или отмену отрицательного значения объектов налогообложения, сумм бюджетных возмещений, незаконного увеличения налоговых обязательств и т.п.).

В соответствии с абзацем вторым подпункта 4.1.2 пункта 4.1 статьи 4 Закона в случае отказа должностного лица контролирующего органа принять поданную декларацию налогоплательщик обязан до окончания предельного срока подачи декларации направить такую декларацию по почте с описью вложенного и уведомлением о вручении, к которой прилагается заявление на имя руководителя соответствующего контролирующего органа, составленное в произвольной форме, с указанием фамилии служебного (должностного) лица, отказавшегося принять декларацию, и / или с указанием даты такого отказа.

Наряду с этим, налогоплательщик вправе обжаловать неправомерные действия должностного лица контролирующего органа в суде.

Таким образом, способ защиты нарушенного права налогоплательщика в виде обжалования в суд неправомерных действий должностного лица контролирующего органа применялся в случае фактического неприятия таким лицом налоговой декларации.

В свою очередь, согласно абзацу пятому подпункта 4.1.2 пункта 4.1 статьи 4 Закона в случае непризнания налоговым органом представленной налогоплательщиком налоговой отчетности налоговой декларацией такой налогоплательщик имел право обжаловать решение налогового органа в порядке апелляционного согласования.

Таким образом, обжалование решения налогового органа как способ защиты нарушенного права мог быть применен налогоплательщиком в том случае, если налоговая декларация фактически принята налоговым органом или отправлена ему по почте, но при этом налоговый орган обратился к налогоплательщику с письменным предложением предоставить новую налоговую декларацию с исправленными показателями (с указанием оснований непринятия предыдущей).

Установленный Законом № 2181 порядок обжалования решения налогового органа о непризнании налоговой декларации налоговой отчетностью – в порядке апелляционного согласования – означал, что в случае обжалования указанного решения применяются все правовые последствия, которые наступают в случае использования процедуры апелляционного согласования налоговых обязательств. В частности, это касалось и момента, с которого соответствующее решение налогового органа считалось согласованным. То есть, налогоплательщик обязан обжаловать решение налогового органа по одной из апелляционных процедур (в административном или судебном порядке) в течение 10 календарных дней со дня вручения (получения) предложения налогового органа о предоставлении новой налоговой декларации с исправленными показателями (с указанием оснований непринятия предыдущей).

Что изменилось с принятием Налогового кодекса Украины (далее – НК Украины)?

НК Украины содержит положение согласно которому возможна Правомерен ли отказ налогового органа в принятии налоговой отчетности. В частности, отказ должностного лица органа государственной налоговой службы принять налоговую декларацию по любым причинам, не определенных настоящей статьей, в том числе выдвижение любых не определенных настоящей статьей предпосылок относительно такого принятия (включая изменение показателей такой налоговой декларации, уменьшение или отмену от ‘отрицательного значения объектов налогообложения, сумм бюджетных возмещений, незаконного увеличения налоговых обязательств и т.п.) запрещается (пункт 49.10 статья 49 НК Украины). Исчерпывающий перечень причин для правомерного отказа налогового органа в принятии налоговой отчетности предусмотренный пунктом 49.11 статьи 49 НК Украины, прежде всего это заполнения налогоплательщиком налоговой декларации с нарушением требований пунктов 48.3 и 48.4 статьи 48 НК Украины.

Пункт 48.3 статьи 48 НК Украины требует, чтобы налоговая декларация имела исчерпывающий перечень реквизитов (перечисленные в указанной норме НК Украина). При этом проверяется не соответствие или содержание, а именно наличие реквизитов. Также нельзя считать реквизиты отсутствовать, если они не разборчивы.

Пункт 48.4 статьи 48 НК Украины содержит дополнительный по отношению к пункту 48.3 статьи 48 НК Украины перечень реквизитов налоговой декларации.

Такие дополнительные требования могут быть установлены, исходя из содержания налога или сбора, либо из необходимости их администрирования. Вместе с этим установление таких реквизитов осуществляется только при утверждении соответствующей формы декларации, а не налоговым органом произвольно в момент принятия декларации. Поэтому, если соответствующий реквизит не предусмотрен в форме декларации, налоговый орган не может требовать наличия этого реквизита при подаче декларации.

Кроме того, перечень возможных дополнительных реквизитов, которые могут предусматриваться форме той или иной декларации, является исчерпывающим. Налоговый орган (даже Государственная налоговая администрация при утверждении формы) не может произвольно расширить перечень реквизитов налоговой декларации по сравнению с указанными в ПК Украины.

Несмотря на то обстоятельство, что согласно пункту 49.15 статьи 49 НК Украины считается неподанной декларация, в случае если такая декларация отправлена по почте или средствами электронной связи без реквизитов, указанных в пунктах 48.3 и 48.4 статьи 48 НК Украины, следует также считать неподанной декларацию , заполненная без реквизитов, указанных в пунктах 48.3 и 48.4 статьи 48 НК Украины, и подана налогоплательщиком или его представителем лично. Это, в частности, обуславливаются тем, что, во-первых, при принятии налоговой декларации уполномоченное должностное лицо органа государственной налоговой службы, в котором состоит на учете налогоплательщик, обязано проверить наличие и достоверность заполнения всех обязательных реквизитов, предусмотренных пунктами 48.3 и 48.4 статьи 48 НК Украины, (пункт 49.8. статьи 49 НК Украины), и, во-вторых, в случае представления налогоплательщиком в орган государственной налоговой службы налоговой декларации, заполненной с нарушением требований пунктов 48.3 и 48.4 статьи 48 настоящего Кодекса, такой орган государственной налоговой службы обязан предоставить такому налогоплательщику письменное уведомление об отказе в принятии его налоговой декларации с указанием причин такого отказа (пункт 49.11. статьи 49 НК Украины).

При получении налоговой декларации, заполненной с нарушением требований пунктов 48.3 и 48.4 статьи 48 НК Украины, направленной налогоплательщиком почте или средствами электронной связи орган государственной налоговой службы обязан предоставить такому налогоплательщику письменное уведомление об отказе в принятии его налоговой декларации по указанием причин такого отказа в течение пяти рабочих дней со дня ее получения (подпункт 49.11.1. пункта 49.11. статьи 49 НК Украины), а в случае получения такой налоговой декларации лично от налогоплательщика или его представителя – в течение трех рабочих дней со дня ее получения (подпункт 49.11.2. пункта 49.11. статьи 49 НК Украины).

В отличие от Закона № 2181 ПК Украины установлены условия, при которых налоговая декларация считается принятой. В частности, пунктом 49.9. статьи 49 НК Украины ПК Украины установлено, что налоговая декларация, представленная налогоплательщиком, считается принятой, при условии соблюдения требований, установленных статьями 48 и 49 НК Украины, и одновременно наличии подтверждения факта получения налоговым органом налоговой декларации (подпункт 49.9.1. пункта 49.9. статьи 49 НК Украины) и отсутствии факта предоставления (передачи) налоговым органом уведомления об отказе в приеме налоговой декларации (подпункт 49.9.2. пункта 49.9. статьи 49 НК Украины).

Итак, какие различия при обжаловании действий налоговых органов, связанных с отказом в принятии налоговых деклараций, согласно НК Украине по сравнению с обжалованием решений налоговых органов о непризнании представленной налогоплательщиками отчетности налоговым декларациям по закону № 2181?

В соответствии с пунктом 49.12. статьи 49 НК Украины в случае получения отказа органа государственной налоговой службы в принятии налоговой декларации налогоплательщик имеет право:

– Подать налоговую декларацию и уплатить штраф в случае нарушения срока ее подачи (подпункт 49.12.1. Пункта 49.12. Статьи 49 НК Украины) или

– Обжаловать решение органа государственной налоговой службы в порядке, предусмотренном статьей 56 НК Украины (подпункт 49.12.2. Пункта 49.12. Статьи 49 НК Украины), т.е. в административном или судебном порядке в течение 10 календарных дней, следующих за днем получения налогоплательщиком решения контролирующего органа, которое обжалуется.

Так, налогоплательщик вправе обжаловать решение налогового органа об отказе в приеме налоговой декларации непосредственно в административный суд. При этом предметом иска должен быть признании противоправным решения налогового органа о непринятии декларации.Решением в этом случае следует считать сообщение, направленное налогоплательщику на основании пункта 49.11. статьи 49 НК Украины. Если иск будет удовлетворен, то декларация будет считаться поданной вовремя (пункт 49.13. Статьи 49 НК Украины).