Действие во времени норм Налогового кодекса

1 січня 2011 року набрав чинності Податковий кодекс України (далі – ПК України). Відповідно до пункту 2 Прикінцевих положень ПК України втратив чинність Закон України «Про порядок погашення зобов’язань платників податків перед бюджетами та державними цільовими фондами» від 21.12.2000 року № 2181-ІІІ (далі – Закон № 2181-ІІІ).

У зв’язку з цим виникає низка запитань. За якими правилами здійснюватиметься визначення податків, які підлягали нарахуванню до 01.01.2011 року, тобто до набрання чинності ПК України? Яким чином буде застосовуватися відповідальність за порушення правил оподаткування, допущених до набрання чинності ПК України, але виявлених після 01.01.2011 року? Чи може бути застосований для цих цілей ПК України і в яких межах?

Згідно з частиною першою статті 58 Конституції України закони та інші нормативно-правові акти не мають зворотної дії в часі, крім випадків, коли вони пом’якшують або скасовують відповідальність особи.

У своєму Рішенні від 09.02.1999 р. № 1-рп/99 Конституційний Суд України дійшов висновку, що положення частини першої статті 58 Конституції України про зворотну дію в часі законів та інших нормативно-правових актів у випадках, коли вони пом’якшують або скасовують відповідальність особи, стосується фізичних осіб і не поширюється на юридичних осіб. Але це не означає, що цей конституційний принцип не може поширюватись на закони та інші нормативно-правові акти, які пом’якшують або скасовують відповідальність юридичних осіб. Проте надання зворотної дії в часі таким нормативно-правовим актам може бути передбачено шляхом прямої вказівки про це в законі або іншому нормативно-правовому акті.

З наведеного вище випливає, що:

–   зворотну дію у часі можуть мати лише ті положення законів та нормативно-правових актів, що стосуються відповідальності, й лише у випадках, коли вони пом’якшують або скасовують відповідальність особи;

–   у розумінні частини першої статті 58 Конституції України йдеться про можливість застосування зворотної дії у часі тих законів та нормативно-правових актів, що стосуються відповідальності виключно фізичних осіб;

–   надання зворотної дії в часі законам та нормативно-правовим актам, що пом’якшують або скасовують відповідальність юридичних осіб, може бути передбачено шляхом прямої вказівки про це в законі або іншому нормативно-правовому акті.

Прикінцеві та/або перехідні положення ПК України не містять норм, які надавали би йому зворотної дії. Також ПК України не містить перехідних положень, які визначали би порядок нарахування і сплати податків, які підлягали нарахуванню до набрання чинності ПК України.

Отже, виходячи зі змісту частини першої статті 58 Конституції України та з урахуванням Рішення Конституційного Суду України від 09.02.1999 р. № 1-рп/99, ПК України не може застосовуватися до відносин, що виникли до набрання ним чинності.

Як бути з податковими порушеннями, виявленими після набрання чинності ПК України, але вчиненими до 01.01.2011 року?

Норми окремих законів, що регулювали правила оподаткування, були чинними на момент вчинення відповідних операцій платниками податків. Тому зміст відповідних операцій, а отже, правила їх оподаткування, необхідно визначати за нормами, чинними на час їх вчинення.

Інше питання – відповідальність за порушення відповідних норм.

До набрання чинності ПК України відповідальність за податкові порушення визначалася Законом № 2181-ІІІ, зокрема статтею 17 цього Закону. Наразі вона не є чинною. Тому правові підстави застосовувати її для покарання недобросовісних платників податків з 01.01.2011 року відсутні.

З 01.01.2011 року можна застосовувати лише ПК України. Чи можна у цьому випадку посилатися на відсутність зворотної дії ПК України і заперечувати застосування його норм при визначенні покарання за порушення, вчинені до набрання ним чинності?

Слід зазначити, що подібна ситуація складалася після введення в дію Цивільного та Господарського кодексів України. Тоді втратив чинність ЦК УРСР, який передбачав санкції за вчинення угод із метою, що суперечить інтересам держави (стаття 49).

Аналогічні за змістом санкції були передбачені статтями 207 та 208 Господарського кодексу України (далі – ГК України).

Однак Верховний суд України вирішив (постанова ВСУ № 08/31 від 04.03.2008 р.), що ГК України зворотної дії не має, а стаття 49 ЦК УРСР втратила чинність, тому до сторін нікчемних правочинів, укладених до 01.01.2004 року, не можна застосувати жодної відповідальності. І це притому, що зміст зазначених санкцій фактично збігався з передбаченими у статтях 207 та 208 ГК України.

Чи можна аналогічний підхід застосувати до ПК України?

Якщо так вчинити, то це призведе, по суті, до «незапланованої» податкової амністії за всі порушення, що мали місце до 01.01.2011 року. Адже в такому разі фактично відсутня будь-яка норма, що дозволяла би застосувати штрафні санкції до порушників податкової дисципліни, якщо відповідні порушення сталися до набрання чинності ПК України.

Який з цього вихід? На наш погляд, ця прогалина може бути усунута на законодавчому рівні, шляхом внесення відповідних змін до перехідних чи прикінцевих положень ПК України щодо надання положенням ПК України, що стосуються відповідальності платників податків за податкові правопорушення, зворотної дії у часі.

Інший шлях вирішення цієї проблеми – надання тлумачення положенням ПК України щодо можливості за певних умов застосування відповідальності за порушення, що мали місце до 01.01.2011 року.

Зокрема, необхідно розібратися з питанням, чи в усіх випадках насправді має місце зворотна дія у часі при застосуванні норм ПК України щодо відповідальності платників податків за порушення, вчинені до 01.01.2011 року.

З чого потрібно виходити?

Слід, перш за все, розмежовувати поняття норми та нормативного акту.

Норма – це врегульоване законом правило поведінки, модель відносин, які повинні складатися між суб’єктами права.

Нормативний акт – джерело права, що містить норми.

Зворотна дія нормативного акту – це вплив його на правовідносини, що склалися до набрання ним чинності, тобто встановлення нового змісту для правовідносин, що вже існують.

Мета недопущення зворотної дії норм у часі – це забезпечення обізнаності суб’єктів відносин із правилами поведінки, зокрема, із наслідками, що вникатимуть у разі недотримання відповідних правил.

В цьому сенсі зворотна дія нормативного акту матиме місце лише в тому разі, якщо такий акт фактично змінює модель належної поведінки шляхом встановлення нових правил.

Якщо ж самі собою правила не змінюються, а змінюється лише номер і назва статті відповідного нормативного акту, то чи існують підстави казати про зворотну дію у часі?

Саме така ситуація складається з деякими нормами ПК України.

Зокрема, відповідальність за несвоєчасну сплату узгоджених податкових зобов’язань існувала і раніше, причому у вигляді штрафу. За таке саме порушення містить відповідальність і ПК України. Аналогічно щодо порушення правил відчуження активів, що перебувають у податковій заставі, за заниження сум податкових зобов’язань тощо.

Правила поведінки (склад податкового правопорушення) в цьому разі не змінилися, вони лише опосередковані посиланнями на статті з іншими реквізитами (назва нормативного акту, номер тощо).

Тому в цьому разі, можливо піднімати питання щодо застосовування норм ПК України, що не повинно вважатися наданням ПК України зворотної дії.

Водночас коли йдеться про нові порушення, яких не існувало за Законом № 2181-ІІІ (завищення від’ємного значення податкового кредиту, повторне порушення податкового законодавства, що тягне за собою накладення подвійного штрафу тощо), то за такі порушення, вчинені до 01.01.2011 року відповідальність застосувати не можна. Адже це нові правила поведінки, і вимагати їх дотримання у відносинах, що склалися до набрання чинності ПК України, неправомірно, оскільки це і буде зворотною дією закону.

Отже, одним із шляхів вирішення цієї проблеми на практиці може стати застосування ПК України для визначення відповідальності за податкові порушення, вчинені до набрання чинності кодексом, якщо дії були правопорушеннями і за раніше чинним Законом № 2181-ІІІ. Але при цьому відповідальність має бути не більше, ніж існувала тоді (оскільки більше не можна, бо це буде зворотною дією), і не більше, ніж зараз (бо ми застосовуємо вже новий нормативний акт).

  Який із зазначених шляхів буде обрано та чи будуть застосовуватися норми ПК України щодо відповідальності платників податків за порушення, що мали місце до 01.01.2011 року, та як складеться судова практика з цих питань, покаже найближче майбутнє.