К вопросу формирования налогового кредита на основании налоговых накладных, выписанных в предыдущих периодах. Обобщение практики и выводы

“Юридическая газета” №13 от 27 марта 2012 года

Текст статьи подается на языке оригинала

На початку 2012 року Державна податкова служба України (далі – ДПС України) активізувала роз’яснювальну роботу із платниками податків та затвердила низку узагальнюючих податкових консультацій щодо застосування деяких положень Податкового кодексу України (далі – ПК України). Зокрема, не оминула увагою ДПС України і питання відображення у податковому обліку з податку на додану вартість звітного періоду податкових накладних, виписаних у попередніх періодах, та формування на їх підставі податкового кредиту (Узагальнююча податкова консультація, затверджена наказом ДПС України 16.02.2012 № 127).
Проблеми, порушені у згаданій Узагальнюючій податковій консультації, є складними й важливими для платників податку на додану вартість, тому хочемо висловити власні міркування щодо їх вирішення.
Не виникає питань, коли податкова накладна, виписана у звітному періоді, у цьому ж звітному періоді отримана платником податку (покупцем товарів/послуг), у цьому ж звітному періоді включена ним до реєстру виданих та отриманих податкових накладних (далі – Реєстр) і, відповідно, у цьому ж звітному періоді відображена у його податковій звітності.
Проте як має діяти платник податку (покупець товарів/послуг), який у звітному періоді, коли було отримано податкову накладну, з будь-яких причин не включив її до Реєстру або включив до нього, але у будь-якому разі не відобразив її дані у податковій звітності за цей звітний період, хоча має намір це зробити у наступному періоді?
На думку ДПС України, якщо податкова накладна згідно з даними податкового обліку платника була включена до Реєстру звітного періоду, але з будь-яких причин не була відображена в податковій звітності за цей період, вона може бути відображена в податковій звітності платника податку в наступних звітних періодах, у тому числі й у складі податкового кредиту (за умови дотримання інших вимог щодо формування податкового кредиту), шляхом подання уточнюючого розрахунку за той звітний період, в якому вона була включена до Реєстру та помилково не включена до податкової звітності.
Отже, за логікою ДПС України, податкова накладна має включатися до податкової звітності саме за той період, в якому її включено платником податку (покупцем товарів/послуг) до Реєстру, і, якщо її не було відображено в податковій звітності у такому періоді, то він може в наступних періодах подати уточнюючий розрахунок за період, в якому вона була включена до Реєстру.
Далі ДПС України зазначає, що податкова накладна, яка отримана у періодах, наступних за періодом, в якому її виписано, включається до Реєстру та до податкової декларації в тому звітному періоді, на який припадає дата отримання податкової накладної. У цьому випадку уточнюючий розрахунок не складається.
Проте в податковій консультації немає відповіді на питання, як має діяти платник податку (покупець товарів/послуг), коли податкова накладна, яка отримана в періодах, наступних за періодом, в якому її виписано, не включена до Реєстру та до податкової декларації в тому звітному періоді, на який припадає дата її отримання.
Якщо слідувати логіці ДПС України, яка, по суті, стверджує про можливість відображення платником податку (покупцем товарів/послуг) податкового кредиту в податковій звітності лише в тому періоді, ву якому ним включено до Реєстру податкову накладну, що підтверджує цей податковий кредит, то у вище згаданому випадку платник податку (покупець товарів/послуг) має право включити податкову накладну до Реєстру та відповідно відобразити податковий кредит у податковій звітності у поточному звітному періоді. У цьому випадку уточнюючий розрахунок не повинен складатися.
Спробуємо розібратися у зазначених вище питаннях.
За загальним правилом право на віднесення сум податку до податкового кредиту виникає у платника податку в разі здійснення ним операцій, передбачених пунктом 198.1 статті 198 ПК України, а дата виникнення права платника податку на віднесення сум податку до податкового кредиту визначається датою події, що відбулася раніше, чи датою списання коштів з банківського рахунка платника податку на оплату товарів/послуг, чи датою отримання платником податку товарів/послуг, що підтверджено податковою накладною (пункт 198.2 статті 198 ПК України). При цьому податкова накладна має бути оформлена, видана та зареєстрована платником податків, який здійснює операції з постачання товарів/послуг відповідно до вимог, передбачених статтею 201 ПК України.
Платники податку зобов’язані вести окремий облік операцій з постачання та придбання товарів/послуг, які підлягають оподаткуванню, а також які не є об’єктами оподаткування та звільнені від оподаткування (пункт 201.14. статті 201 ПК України), а зведені результати такого обліку відображати у податкових деклараціях (абзац 1 пункту 201.15. статті 201 ПК України).
Також платники податку (покупці товарів/послуг) ведуть Реєстр та щомісяця в терміни, що передбачені для подання податкової звітності, подають органу державної податкової служби копії записів у Реєстрі за такий період в електронному вигляді (абзаци 1 та 2 пункту 201.15. статті 201 ПК України).
Пунктом 7 Порядку ведення реєстру виданих та отриманих податкових накладних, затвердженого наказом Державної податкової адміністрації України № 1002 від 24.12.2010 р., встановлено, що Реєстр є основою для відображення зведених результатів обліку в податкових деклараціях з податку на додану вартість.
Разом з тим, як вбачається із наведених вище положень ПК України, підставою для відображення зведених результатів обліку в податкових деклараціях з податку на додану вартість є саме проведені господарські операції, підтверджені податковими накладними чи іншими документами відповідно до вимог, передбачених статтею 201 ПК України. Тому Реєстр слід вважати основою для відображення зведених результатів обліку в податкових деклараціях з податку на додану вартість суто технічно, оскільки до нього повинна вноситися інформація про операції з постачання та придбання товарів/послуг, які підлягають оподаткуванню.
Органи державної податкової служби за даними Реєстру, наданого в електронному вигляді, повідомляють платника податку (покупця товарів/послуг) про наявність у такому Реєстрі розбіжностей з даними контрагентів (абзац 2 пункту 201.6. статті 201 ПК України).
Проте оскільки про це прямо не зазначено у ПК України й право на відображення податкового кредиту платником податку (покупцем товарів/послуг) не залежить від внесення останнім інформації до Реєстру, то у випадку невнесення таким платником податку інформації до Реєстру, останній не повинен втрачати право на формування податкового кредиту та відповідно відображення його у податковій звітності.
Такий підхід узгоджується з абзацом 3 пункту 198.6 статті 198 ПК України, згідно з яким у разі якщо платник податку не включив у відповідному звітному періоді до податкового кредиту суму податку на додану вартість на підставі отриманих податкових накладних, таке право зберігається за ним протягом 365 календарних днів з дати виписки податкової накладної.
Тож право на включення до податкового кредиту суми податку на додану вартість на підставі отриманих податкових накладних зберігається за платником податку (покупцем товарів/послуг) протягом 365 календарних днів з дати виписки податкової накладної й, по суті, не залежить від внесення останнім таких накладних до Реєстру, який він зобов’язаний вести згідно з пунктом 201.15 статті 201 ПК України.
Інше цікаве питання, яке пов’язане із цим правилом: як платнику податку визначати такий строк та коли він спливає? Вбачається два протилежних підходи щодо застосування положення абзацу 3 пункту 198.6 статті 198 ПК України.
Відповідно до першого підходу, значення має формалізація волевиявлення у податковій звітності платника податку (покупця товарів/послуг) щодо включення до податкового кредиту суми податку на додану вартість, яке повинно бути здійснене протягом 365 календарних днів з дати виписки податкової накладної. Так, оскільки право на включення до податкового кредиту сум податку на додану вартість на підставі отриманих податкових накладних може бути реалізовано виключно через відображення податкового кредиту в податковій звітності, тому протягом цього строку має бути подано податкову звітність, в якій відображено податковий кредит, що підтверджується податковими накладними, строк виписки яких не перевищує 365 календарних днів. Наприклад, якщо податкова накладна була виписана 22 лютого 2011 року, то останній звітний період, в якому міг бути відображений податковий кредит за такою податковою накладною, – це січень 2012 року, оскільки гранична дата подання декларації за цей період становить 20 лютого 2012 р., тобто в цьому випадку дата включення платником податку (покупцем товарів/послуг) до податкового кредиту сум податку на додану вартість знаходитиметься у межах строку в 365 календарних днів з дня виписки податкової накладної.
Іншій підхід базується на тому, що строк для реалізації волевиявлення платника податку пов’язаний із податковим періодом, на який припадає останній 365-й календарний день з дня виписки податкової накладної. Так, право на відображення певної суми ПДВ у складі податкового кредиту може бути реалізовано протягом певних податкових періодів. Згідно з цим підходом платник податку (покупець товарів/послуг) має право включити до податкового кредиту суми податку на додану вартість у тому податковому періоді, на який припадає останній 365-й календарний день з дня виписки податкової накладної. За змістом пункту 198.6 статті 198 ПКУ якщо платник податку не включив суму ПДВ до складу податкового кредиту відповідного звітного періоду, то таке право (тобто право включити суму ПДВ до певного податкового періоду) зберігається за ним протягом 365 днів з дати виписки податкової накладної. Отже, сплив 365-денного строку припадає на певний податковий період, який і буде останнім податковим періодом, в якому можна відобразити податковий кредит за отриманою податковою накладною. Якщо розглянути наведений вище приклад, то застосування цього підходу дає право платнику податку включити податковий кредит за податковою накладною, оформленою 22 лютого 2011 року, у декларацію за лютий 2012 року, оскільки останній 365-й календарний день з дня виписки податкової накладної припадає саме на цей звітний період.
Як бачимо, другий підхід вигідніший платникам податку, тому з огляду на положення ПК України щодо конфлікту інтересів платників податків, можливо, саме ця точка зору й буде більш застосовувана на практиці.
Як випливає зі змісту Узагальнюючої податкової консультації, затвердженої наказом ДПС України 16.02.2012 № 127, ДПС України вважає помилкою невключення платником податку (покупцем товарів/послуг) податкового кредиту, підтвердженого податковими накладними, до податкової звітності за той звітний період, коли такі накладні були отримані та внесені до Реєстру.
ПК України встановлено спеціальні правила щодо виправлення платниками податків помилок. Зокрема, у разі якщо в майбутніх податкових періодах (з урахуванням строків давності, визначених статтею 102 цього Кодексу) платник податків самостійно виявляє помилки, що містяться в раніше поданій ним податковій декларації (крім обмежень, визначених цією статтею), він зобов’язаний надіслати уточнюючий розрахунок до такої податкової декларації за формою чинного на час подання уточнюючого розрахунку (абзац 1 пункту 50.1 статті 50 ПК України).
Проте платник податків має право не подавати такий розрахунок, якщо відповідні уточнені показники зазначаються ним у складі податкової декларації за будь-який наступний податковий період, протягом якого такі помилки були самостійно виявлені (абзац 2 пункту 50.1 статті 50 ПК України).
Разом з тим, чи існують підстави вважати помилкою невідображення платником податку (покупцем товарів/послуг) податкового кредиту, підтвердженого податковими накладними, у податковій звітності?
Як зазначалося вище, віднесення сум податку до податкового кредиту є правом платника податку (покупця товарів/послуг), а, отже, йому й вирішувати, скористатися ним чи ні. Тому не слід розцінювати невідображення платником податку (покупцем товарів/послуг) податкового кредиту, підтвердженого отриманими податковими накладними, у податковій звітності як помилку в усіх випадках. Це може бути осмислене рішення платника податку, наприклад, його бажання не подавати податкову звітність із від’ємним значенням, а може бути й помилкою.
Тож якщо це не помилка, тоді відсутні правові підстави для застосування спеціальних правил щодо виправлення платниками податків помилок, зокрема статті 50 ПК України.
Таким чином, аналіз положень ПК України дає підстави стверджувати, що в розглядуваному нами випадку в платника податку (покупця товарів/послуг) є вибір, або подати уточнюючий розрахунок до податкової декларації за той звітний період, в якому вона була отримана та помилково не включена до податкової звітності (незалежно від дати внесення таким платником податку податкової накладної до Реєстру), або включити до податкової декларації за поточний період.
А чи є взагалі різниця в тому, чи включив платник податку дані такої податкової накладної у податкову звітність за поточний період, чи подав уточнюючий розрахунок за той звітний період, в якому вона була отримана, але не відображена у податковій звітності?
На нашу думку, все ж таки різниця є. По-перше, якщо говорити загальними категоріями, то ДПС України не повинна створювати штучні перешкоди у реалізації платниками податків власних податкових прав, передбачених ПК України. По-друге, таке звужене тлумачення прав платників податку в цьому питанні фактично створює додаткові негативні ризики, пов’язані з наслідками допущення помилок у сфері оподаткування, передбаченими ПК України, для платників податку, які їх фактично не допускали. Зокрема, створюються додаткові підстави для позапланової перевірки. Так, пунктом 50.3 статті 50 ПК України передбачено, що в разі якщо платник податків подає уточнюючий розрахунок до податкової декларації, поданої за період, що перевірявся, відповідний контролюючий орган має право на проведення позапланової перевірки платника податків за відповідний період.
Отже, можемо стверджувати, що відповіді на проблемні питання, підняті у цій статті, Узагальнююча податкова консультація, затверджена наказом ДПС України 16.02.2012 № 127, повною мірою не дала, тому слід очікувати виникнення спорів між податковими органами та платниками податку. Напевно, остаточна крапка у їх вирішенні з часом буде поставлена саме адміністративними судами.

НОНКО Артур – Управляющий Партнер ЮФ “Центр правового консалтинга”, г. Киев.

ПОЛЯНИЧКО Антон – заместитель начальника отдела обеспечения работы четвертой судебной палаты Высшего административного суда Украины, г.Киев.