«Новая» презумпция налогоплательщика. Презумпция правомерности решений плательщика налогов — очередная декларация законодателя?

“Юридическая практика” №4 от 26 января 2011 года.

НОНКО Артур — к.ю.н., управляющий партнер ЮФ «Центр правового консалтинга», г. Киев

ПОЛЯНИЧКО Антон — заместитель начальника отдела обеспечения работы Четвертой судебной палаты Высшего административного суда Украины, г. Киев

Правила урегулирования конфликта интересов плательщиков налогов и контролирующих органов, с учетом того обстоятельства, что действующее налоговое законодательство несовершенно, не утратили своей актуальности и с принятием Налогового кодекса Украины, который, судя по всему, не устранил должным образом все существовавшие недостатки и более того — привнес новые.

Подпунктом 4.4.1 пункта 4.4 статьи 4 Закона Украины «О порядке погашения обязательств плательщиков налогов перед бюджетами и государственными целевыми фондами» № 2181-III от 21 декабря 2000 года (Закон № 2181-III), действовавшего до принятия Налогового кодекса Украины, было предусмотрено, что в случае, когда норма закона или иного нормативно-правового акта, выданного на основании закона, или нормы разных законов или иных нормативно-правовых актов допускают неоднозначное (множественное) толкование прав и обязанностей плательщиков налогов или контролирующих органов, вследствие чего ­существует возможность принятия решения как в пользу плательщика налогов, так и контролирующего органа, решение принимается в пользу плательщика налогов.

На практике не сложилось единого подхода в применении этой нормы Закона № 2181-III. В частности, позиция налоговых органов свелась в основном к тому, что это положение закона необходимо применять в рамках исключительно апелляционной процедуры обжалования решений контролирующих органов с применением налоговых разъяснений (см. письмо Государственной налоговой администрации Украины от 6 апреля 2010 года № 3774/5/10-5014/1151). При этом в обоснование такой позиции налоговые органы ссылались на пункт 7.6 постановления Пленума Высшего хозяйственного суда Украины «О мерах по обеспечению одинакового и правильного применения законодательства о налогах» от 25 июля 2002 года № 1056, согласно которому положения подпункта 4.4.1 пункта 4.4 статьи 4 Закона № 2181-III касаются только процедуры апелляционного согласования налоговых обязательств. По сути, налоговые органы отказались применять это положение Закона № 2181-III, в частности, на стадии проведения проверок правильности начисления налогов и сборов, оставив его для тех ситуаций, когда налогоплательщики все же проявляют упорство и настойчивость в доказывании своей правоты в рамках апелляционных процедур. Более того, зачастую налоговые органы не усматривали наличие правовых оснований для применения указанной нормы и во время апелляционной процедуры обжалования их решений.

Впрочем, административные суды достаточно активно применяли эту норму. В сложившейся судебной практике применения данной нормы отразилась специфика этого правила, требующая индивидуального подхода к рассмотрению каждого дела, поскольку само по себе определение наличия правовых оснований для применения подпункта 4.4.1 Закона № 2181-III достаточно сложно и требует комплексной правовой оценки правовых норм, содержание которых может противоречить друг другу, по их юридической силе, в том числе и определению их соотношения между собой общих и специальных норм, по времени их принятия и т.д. Соответственно, зачастую суды отказывались удовлетворять требования плательщиков налогов в связи с отсутствием, по их мнению, правовых оснований для применения этого положения Закона № 2181-III (см. постановления Судебной палаты по административным делам Верховного Суда Украины от 24 июня 2008 года, 16 августа 2009 года, 15 июня 2010 года).

Такие основания, по нашему мнению, можно было бы разбить на три группы. Первая — это неразрешимая правовая коллизия, то есть ситуация, при которой общеправовыми методами (по юридической силе, времени принятия, кругу лиц, предмету и т.д.) невозможно определить, какую из правовых норм необходимо применять в сложившейся ситуации. Ярким примером может служить абзац 2 пункта 56.18 и пункт 56.19 статьи 56 Налогового кодекса Украины, которые, по сути, содержат взаимоисключающие правила в одной и той же ситуации. Вторая — это ситуация, при которой с помощью приемов толкования (буквального, системного, исторического и т.д.) невозможно определить точное содержание правовой нормы. Третья — это пробел в законодательстве, то есть ситуация, при которой существующих норм недостаточно для определения действительного содержания прав и обязанностей плательщиков налогов или контролирующих органов.

Что же изменилось с принятием Налогового кодекса Украины?

В Налоговом кодексе Украины появился пункт 56.21 статьи 56, аналогичный по своему содержанию подпункту 4.4.1 пункта 4.4 статьи 4 Закона № 2181-III. Этот пункт охватывается содержанием статьи 56 «Обжалование решений контролирующих органов» Налогового кодекса Украины. Поэтому, если позиция налоговых органов в отношении применения подпункта 4.4.1 Закона № 2181-III исключительно в апелляционных процедурах обжалования решений контролирующих органов выглядела достаточно сомнительной, то в отношении пункта 56.21 Налогового кодекса Украины такая позиция выглядит вполне уместной. И, соответственно, можно предположить, что практика применения налоговыми органами этого положения Налогового кодекса Украины особо не будет отличаться от практики применения подпункта 4.4.1 Закона № 2181-III.

Вместе с тем необходимо учитывать, что в Налоговом кодексе Украины появилась новелла, в частности подпункт 4.1.4 пункта 4.1 статьи 4, согласно которой одним из принципов, на которых основывается налоговое законодательство Украины, является презумпция правомерности решений плательщика налога в том случае, если норма закона или иного нормативно-правового акта, выданного на основании закона, или если нормы разных законов или иных нормативно-правовых актов допускают неоднозначное (множественное) толкование прав и обязанностей плательщиков налогов или контролирующих органов, вследствие чего существует возможность принятия решений как в пользу плательщика налогов, так и контролирующего органа.

Как соотносятся между собой подпункт 4.1.4 и пункт 56.21 Налогового кодекса Украины, и как они должны применяться на практике?

Презумпцию правомерности решений плательщика налога, установленную подпунктом 4.1.4 Налогового кодекса Украины, следует считать общей нормой, устанавливающей один из базовых принципов налогового законодательства. Проблема заключается в том, что подпункт 4.1.4 Налогового кодекса Украины сформулирован некорректно, о презумпции правомерности решений плательщика налога следовало говорить вообще, а не только в том случае, когда существуют взаимоисключающие друг друга нормы актов налогового законодательства. Соответственно, любое решение налогоплательщика, будь то хозяйственная операция, ее квалификация плательщиком и, соответственно, отражение ее результатов в учете такого плательщика, априори должны рассматриваться налоговыми органами как правомерные. Но презумпция опровержима. То есть любое решение налогоплательщика является правомерным лишь до тех пор, пока надлежащим образом не будет установлено обратное. К примеру, проверяя налогоплательщика, налоговые органы обязаны оценивать хозяйственные операции и отражение их результатов в учете налогоплательщика, исходя из той их квалификации, которую дал им налогоплательщик, но в ходе проверки может быть установлено и обратное, что налогоплательщик неправильно применил положения налогового законодательства, квалифицировал собственные хозяйственные операции или отразил их результаты в своем учете и т.д. Таким образом, подпункт 4.1.4 Налогового кодекса Украины формулирует изначальный подход налоговых органов к оценке решений плательщиков.

В свою очередь, пункт 56.21 Налогового кодекса Украины, устанавливающий обязанность контролирующих органов принимать решения в пользу плательщиков налогов при наличии обстоятельств, установленных этим пунктом, в ходе обжалования решений контролирующих органов, является специальной нормой. Причем императивный характер этой нормы относительно принятия решения в пользу плательщиков налогов при наличии обстоятельств, установленных этим пунктом, распространяется не только на процедуру административного обжалования, но и на обжалование в судебном порядке. Соответственно, применяться это правило должно только при наличии решения налогового органа и при его обжаловании налогоплательщиком в рамках процедуры административного или судебного обжалования.

Из указанного выше следует, что контролирующие органы в целом в своих действиях обязаны учитывать презумпцию правомерности решений плательщика налога. Но, прежде всего, для защиты прав плательщиков налогов значение имеет императивная норма — пункт 56.21 Налогового кодекса Украины.

Например, при проведении процедуры, предусмотренной пунктом 86.7 Налогового кодекса Украины, когда плательщик налогов не согласен с выводами проверки и подал соответствующие возражения на акт, то даже при наличии оснований для применения положений о презумпции правомерности решений плательщика налогов, в том случае если руководитель налогового органа при рассмотрении возражений плательщика налогов сочтет, что налоговые органы в ходе проверки опровергли доводы плательщика налогов, он может принять негативное для такого плательщика налогов решение. Вместе с тем в ходе административного или судебного обжалования решения налоговым органом или судом при наличии соответствующих оснований должна быть применена императивная норма — пункт 56.21 Налогового кодекса Украины, и вынесено решение в пользу налогоплательщика.

Таким образом, судя по всему, во взаимоотношениях плательщиков налогов и контролирующих органов при применении указанных положений Налогового кодекса Украины все, прежде всего, будет сводиться к одному — доказыванию наличия или отсутствия условий, допускающих неоднозначное (множественное) толкование прав и обязанностей плательщиков налогов или контролирующих органов, вследствие чего существует возможность принятия решений как в пользу плательщика налогов, так и контролирующего органа, при наличии которых применяется пункт 56.21 Налогового кодекса Украины. Иными словами, практика применения указанных правил не должна существенно измениться в связи с принятием Налогового кодекса Украины.