Что изменилось в процедуре оспаривания органами государственной налоговой службы правомерности формирования налогоплательщиками валовых расходов и налогового кредита со ссылкой на ничтожность сделок с принятием законодательных изменений?

С 1 января 2011 вступили в силу изменения, внесенные в ГК Украины, в частности, была изложена часть первая статьи 203 в новой редакции и дополнен статья 228 часть третья.

Со вступлением в силу указанными изменениями налоговые органы не должны ссылаться на ничтожность сделок и хозяйственных обязательств плательщиков налогов в соответствии с частями 1 и 2 статьи 228 ГК Украины как на правовое основание для доначисления налоговых обязательств. Исключение из этого правила может составить лишь ситуация с безосновательным возмещением налога на добавленную стоимость из государственного бюджета, который может быть квалифицировано как незаконное завладение имуществом государства. В других же случаях действия налогоплательщиков, намеревавшихся уклониться от налогообложения заключая сделки и используя хозяйственные операции как инструмент корректировки показателей своей хозяйственной деятельности, для целей получения так называемой налоговой выгоды (минимизации налогообложения) без намерения осуществлять реальные хозяйственные операции, не охватываемые содержанием понятия « незаконное завладение имуществом государства », содержащийся в диспозиции части первой статьи 228 ГК Украины, поэтому отсутствуют правовые основания для применения частей 1 и 2 статьи 228 ГК Украины.

Несмотря на вступление в силу Налогового кодекса Украины (далее НК Украины) не утратил силу Закон Украины «О государственной налоговой службе в Украине» от 04.12.1990 г. № 509-XII (далее Закон № 509-XII). Хотя положение НК Украине непосредственно не содержат полномочий налоговых органов обращаться в суд при наличии соответствующих оснований с исками о признании недействительными сделок (хозяйственных обязательств) налогоплательщиков и взыскании в доход государства средств, полученных ими по таким соглашениям, однако осталась в силе статья 10 Закона № 509-XII, в частности, ее пункт 11, согласно которому к функциям государственных налоговых инспекций отнесены подачи в суды исков к предприятиям, учреждениям, организациям и гражданам о признании сделок недействительными и взыскании в доход государства средств, полученных ими по таким соглашениям, а в других случаях – средств, полученных без установленных законом оснований, а также о взыскании задолженности перед бюджетом и государственными целевыми фондами за счет их имущества.

Так, органы государственной налоговой службы обязаны исключительно в судебном порядке на основании части 3 статьи 228 ГК Украины или статьи 207 Хозяйственного кодекса Украины (далее ГК Украины) доказывать недействительность сделок (хозяйственных обязательств), что, по их мнению, заключенные плательщиками налога с целью, заведомо противоречащей интересам государства и общества и состоит в уклонении от налогообложения.

Однако с учетом указанного выше возникает вопрос, при отсутствии правовых оснований для применения частей 1 и 2 статьи 228 ГК Украины относительно ничтожности сделок налогоплательщиков, имеют ли право налоговые органы самостоятельно определять налоговые обязательства налогоплательщиков по налогу на прибыль и / или налога на добавленную стоимость без соответствующего решения суда о недействительности сделки (хозяйственного обязательства), вынесенного судом по иску налогового органа на основании части третьей статьи 228 ГК Украины или статей 207 и 208 ГК Украины?

Проанализируем действующее налоговое законодательство.

Так, согласно подпункту 54.3.2. пункта 54.3. статьи 54 НК Украине налоговый орган обязан самостоятельно определить сумму денежных обязательств, уменьшение (увеличение) суммы бюджетного возмещения и / или уменьшения отрицательного значения объекта налогообложения налогом на прибыль или отрицательного значения суммы налога на добавленную стоимость плательщика налогов, если данные проверок результатов деятельности налогоплательщика свидетельствуют о занижении или завышении суммы его налоговых обязательств, заявленных в налоговых (таможенных) декларациях, уточняющих расчетах т.д.

Согласно пункту 83.1. статьи 83 НК Украины для должностных лиц органов государственной налоговой службы при проведении проверок основаниями для выводов являются документы, определенные настоящим Кодексом, налоговая информация, экспертные заключения, судебные решения и т.д.

Согласно пункту 44.1. статьи 44 НК Украины для целей налогообложения налогоплательщики обязаны вести учет доходов, расходов и других показателей, связанных с определением объектов налогообложения и / или налоговых обязательств, на основании первичных документов, регистров бухгалтерского учета, финансовой отчетности, других документов, связанных с исчислением и уплатой налогов и сборов, ведение которых предусмотрено законодательством. Налогоплательщикам запрещается формирования показателей налоговой отчетности, таможенных деклараций на основании данных, не подтвержденных документами, определенные абзацем первым настоящего пункта.

О первичных документах также отмечается в подпункте 135.2. статьи 135 и подпункте 138.2. статьи 138 НК Украины, согласно которым доходы и расходы плательщиков налога на прибыль определяются на основании первичных документов, согласно требованиям правил ведения бухгалтерского учета.

Закон Украины «О бухгалтерском учете и финансовой отчетности в Украине» от 16.07.1999 г. № 996-XIV (далее Закон № 996-XIV) устанавливает, что первичный документ – это документ, содержащий сведения о хозяйственной операции и подтверждающий ее осуществление (статья 1 Закона № 996-XIV). Основанием для бухгалтерского учета хозяйственных операций являются первичные документы, фиксирующие факты осуществления хозяйственных операций. Первичные документы должны быть составлены во время осуществления хозяйственной операции, а если это невозможно – непосредственно после ее окончания. Для контроля и упорядочения обработки данных на основании первичных документов могут составляться сводные учетные документы. Первичные и сводные учетные документы могут быть составлены на бумажных или машинных носителях и должны иметь обязательные реквизиты (части 1 и 2 статьи 9 Закона № 996-XIV).

Аналогичное определение первичных документов содержится и в правилах ведения бухгалтерского учета. В частности, согласно Положению о документальном обеспечении записей в бухгалтерском учете, утвержденного приказом Минфина от 24.05.1995 г. № 88, (далее Положение № 88) первичные документы – это документы в письменной или электронной форме, фиксирующие и подтверждающие хозяйственные операции (пункт 2.1 Положения № 88), и составляются в момент проведения операции или сразу после ее проведения (пункт 2.2. Положение № 88).

Следовательно, учет доходов, расходов и других показателей, связанных с определением объектов налогообложения и / или налоговых обязательств налогоплательщиков осуществляется на основании первичных документов, в которых содержится информация именно о хозяйственных операциях (результаты их осуществления), а не о сделках (хозяйственные обязательства).

Разница между хозяйственной операцией, являющейся результатом фактических действий налогоплательщиков, состоящих в поставке товаров / услуг, оплате за них и т.п., и сделкой (хозяйственным обязательствам), что является правовым основанием для совершения хозяйственной операции, очевидна. Несомненно, эти понятия имеют разное правовое содержание.

Каково же практическое значение, имеет все вышесказанное?

Налогоплательщик, осуществляя хозяйственные операции на основании первичных документов, ведет учет доходов, расходов и других показателей, связанных с определением объектов налогообложения и / или налоговых обязательств. При этом подпунктом 4.1.4. пункта 4.1. статьи 4 НК Украины установлено презумпцию правомерности решений налогоплательщика. Не будем акцентировать внимание на том обстоятельстве, что формулировка этого принципа в НК Украины, является неточным, поскольку презумпция правомерности решений налогоплательщика как базовый принцип налогового законодательства должна применяться ко всем решениям налогоплательщика, а не только в тех случаях, когда существует возможность неоднозначного толкования прав и обязанностей налогоплательщиков. Следовательно, любые решения налогоплательщика о квалификации им собственных хозяйственных операций и соответственно отражения их в учете такого налогоплательщика должны рассматриваться налоговыми органами как правомерные. Таким образом, подпункт 4.1.4. пункта 4.1. статьи 4 НК Украины определяет начальный подход налоговых органов к оценке решений налогоплательщиков.

Однако презумпция неоднозначна. Любое решение налогоплательщика является правомерным лишь до тех пор, пока должным образом не установлено обратное. Так проверяя налогоплательщика, налоговые органы обязаны оценивать хозяйственные операции и результаты их отражения в учете налогоплательщика, исходя из той квалификации, которую предоставил им налогоплательщик, но при проверке могут быть установлено и обратное, что налогоплательщик неправильно применил положения налогового законодательства, квалифицировал собственные хозяйственные операциии или отразил их в учете и т.д.

Таким образом, если в ходе документальной проверки плательщика налогов налоговыми органами будет установлено, что налогоплательщик не осуществлял ту или иную хозяйственную операцию (имела место так называемая «бестоварные операции»). В данном случае мы рассматриваем ситуацию, когда все первичные документы оформлены надлежащим образом. При этом обстоятельства, что сделка реально не осуществлялась должны подтверждаться достаточными и надлежащими доказательствами. После выписки из документов ясно, что хозяйственная операция налогоплательщиком была осуществлена с контрагентом, который не имел надлежащего правового статуса на дату проведения такой операции, в частности была отменена его государственная регистрация или было аннулировано свидетельство плательщика НДС и т.д. Или существуют другие надлежащие доказательства, что хозяйственная операция не осуществлялась, в частности, отсутствуют фактическая поставка товара (например, в первичных документах указано количество товара, которое невозможно было поставить и т.п.) или фактическое предоставление услуг (например, в первичных документах указанные работы, которые невозможно было выполнить при отсутствии технических средств и субподрядных организаций) и т.д. Следовательно, в случае, когда хозяйственная операция не осуществлялась налогоплательщиком, который проверяется, и существуют соответствующие доказательства, подтверждающие это обстоятельство, налоговые органы имеют право самостоятельно определять суммы денежных обязательств налогоплательщиков без ссылки на ничтожность сделки (хозяйственного обязательства) или его недействительность.

Налоговые органы имеют право самостоятельно определять суммы денежных обязательств налогоплательщиков без соответствующего решения суда о недействительности сделки (хозяйственного обязательства) и в случае, когда хозяйственная операция была фактически осуществлена, но с нарушением правил налогообложения, в частности, проведена без хозяйственной цели. Например, была проведена убыточная операция по ликвидным товарам, на который есть постоянный спрос, имела место хозяйственная операция с контрагентом, который лишь в будущем подпал под признаки фиктивности. В этом случае налоговые органы должны иметь достаточное обоснование того, что хозяйственная операция налогоплательщика была совершена без надлежащей хозяйственной цели, например, для получения налоговой выгоды (или уклонение от налогообложения). Налогоплательщик, если он не согласен с выводами налогового органа о квалификации его хозяйственных операций и соответственно начисленными денежными обязательствами, вправе обжаловать налоговое уведомление-решение в суде со ссылкой на презумпцию правомерности решений налогоплательщика (подпункт 4.1.4. Пункта 4.1. статьи НК Украина) и именно налоговый орган с помощью надлежащих и допустимых доказательств должен доказывать наличие нарушения налогового законодательства в действиях налогоплательщика, в том числе и об отсутствии хозяйственной цели по сделкам такого налогоплательщика.