Що змінилося в процедурі оскарження органами державної податкової служби правомірності формування платниками податків валових витрат та податкового кредиту з посиланням на нікчемність правочинів з прийняттям законодавчих змін?

З 1 січня 2011 року набули чинності зміни, внесені до ЦК України, зокрема, була викладена частина перша статті 203 в новій редакції та доповнено статтю 228 частина третя.

З набранням чинності зазначеними змінами податкові органи не повинні посилатися на нікчемність правочинів та господарських зобов’язань платників податків відповідно до частин 1 та 2 статті 228 ЦК України як на правову підставу для донарахування податкових зобов’язань. Виняток з цього правила може становити лише ситуація з безпідставним відшкодуванням податку на додану вартість з державного бюджету, який може бути кваліфіковано як незаконне заволодіння майном держави. В інших же випадках дії платників податків, які мали намір ухилитися від оподаткування укладаючи угоди і використовуючи господарські операції як інструмент коригування показників своєї господарської діяльності, для цілей отримання так званої податкової вигоди (мінімізації оподаткування) без наміру здійснювати реальні господарські операції, що не охоплюються змістом поняття «незаконне заволодіння майном держави », що міститься в диспозиції частини першої статті 228 ЦК України, тому відсутні правові підстави для застосування частин 1 та 2 статті 228 ЦК України.

Незважаючи на набуття чинності Податкового кодексу України (далі ПК України) не втратив силу Закон України «Про державну податкову службу в Україні» від 04.12.1990 р № 509-XII (далі Закон № 509-XII). Хоча положення ПК України безпосередньо не містять повноважень податкових органів звертатися до суду за наявності відповідних підстав з позовами про визнання недійсними угод (господарських зобов’язань) платників податків і стягнення в дохід держави коштів, одержаних ними за такими угодами, проте залишилася в силі стаття 10 Закону № 509 -XII, зокрема, її пункт 11, згідно з яким до функцій державних податкових інспекцій віднесено подання до судів позовів до підприємств, установ, організацій та громадян про визнання угод недійсними і стягнення в дохід держави коштів, одержаних ними за такими угодами, а в інших випадках – коштів, одержаних без установлених законом підстав, а також про стягнення заборгованості перед бюджетом і державними цільовими фондами за рахунок їх майна.

Так, органи державної податкової служби зобов’язані виключно в судовому порядку на підставі частини 3 статті 228 ЦК України або статті 207 Господарського кодексу України (далі ЦК України) доводити недійсність угод (господарських зобов’язань), що, на їхню думку, укладені платниками податку з метою, яка завідомо суперечить інтересам держави і суспільства та складається в ухиленні від оподаткування.

Однак з урахуванням зазначеного вище виникає питання, за відсутності правових підстав для застосування частин 1 та 2 статті 228 ЦК України щодо нікчемності правочинів платників податків, мають право податкові органи самостійно визначати податкові зобов’язання платників податків з податку на прибуток та / або податку на додану вартість без відповідного рішення суду про недійсність угоди (господарського зобов’язання), винесеного судом за позовом податкового органу на підставі частини третьої статті 228 ЦК України або статей 207 і 208 ЦК України?

Проаналізуємо чинне податкове законодавство.

Так, згідно з підпунктом 54.3.2. пункту 54.3. статті 54 ПК України податковий орган зобов’язаний самостійно визначити суму грошових зобов’язань, зменшення (збільшення) суми бюджетного відшкодування та / або зменшення від’ємного значення об’єкта оподаткування податком на прибуток або від’ємного значення суми податку на додану вартість платника податків, якщо дані перевірок результатів діяльності платника податків свідчать про заниження або завищення суми його податкових зобов’язань, заявлених у податкових (митних) деклараціях, уточнюючих розрахунках т.д.

Згідно з пунктом 83.1. статті 83 ПК України для посадових осіб органів державної податкової служби при проведенні перевірок підставами для висновків є документи, визначені цим Кодексом, податкова інформація, експертні висновки, судові рішення і т.д.

Згідно з пунктом 44.1. статті 44 ПК України для цілей оподаткування платники податків зобов’язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов’язаних з визначенням об’єктів оподаткування та / або податкових зобов’язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов’язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством. Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту.

Про первинних документах також зазначається в підпункті 135.2. статті 135 і підпункті 138.2. статті 138 ПК України, згідно з якими доходи і витрати платників податку на прибуток визначаються на підставі первинних документів, відповідно до вимог правил ведення бухгалтерського обліку.

Закон України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» від 16.07.1999 р № 996-XIV (далі Закон № 996-XIV) встановлює, що первинний документ – це документ, який містить відомості про господарську операцію та підтверджує її здійснення (стаття 1 Закону № 996-XIV). Підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи, які фіксують факти здійснення господарських операцій. Первинні документи повинні бути складені під час здійснення господарської операції, а якщо це неможливо – безпосередньо після її закінчення. Для контролю та впорядкування оброблення даних на підставі первинних документів можуть складатися зведені облікові документи. Первинні та зведені облікові документи можуть бути складені на паперових або машинних носіях і повинні мати обов’язкові реквізити (частини 1 і 2 статті 9 Закону № 996-XIV).

Аналогічне визначення первинних документів міститься і в правилах ведення бухгалтерського обліку. Зокрема, згідно з Положенням про документальне забезпечення записів у бухгалтерському обліку, затвердженого наказом Мінфіну від 24.05.1995 р № 88, (далі Положення № 88) первинні документи – це документи в письмовій або електронній формі, що фіксують та підтверджують господарські операції (пункт 2.1 положення № 88), і складаються в момент проведення операції або відразу після її проведення (пункт 2.2. положення № 88).

Отже, облік доходів, витрат та інших показників, пов’язаних з визначенням об’єктів оподаткування та / або податкових зобов’язань платників податків здійснюється на підставі первинних документів, в яких міститься інформація саме про господарські операції (результати їх здійснення), а не про угоди (господарські зобов’язання).

Різниця між господарською операцією, яка є результатом фактичних дій платників податків, які перебувають у постачанні товарів / послуг, оплаті за них і т.п., і угодою (господарськими зобов’язаннями), що є правовою підставою для здійснення господарської операції, очевидна. Без сумніву, ці поняття мають різний правовий зміст.

Яке ж практичне значення, має все вищесказане?

Платник податків, здійснюючи господарські операції на підставі первинних документів, веде облік доходів, витрат та інших показників, пов’язаних з визначенням об’єктів оподаткування та / або податкових зобов’язань. При цьому підпунктом 4.1.4. пункту 4.1. статті 4 ПК України встановлено презумпцію правомірності рішень платника податків. Не будемо акцентувати увагу на тій обставині, що формулювання цього принципу в НК України, є неточним, оскільки презумпція правомірності рішень платника податків як базовий принцип податкового законодавства повинна застосовуватися до всіх рішень платника податків, а не тільки в тих випадках, коли існує можливість неоднозначного тлумачення прав і обов’язків платників податків. Отже, будь-які рішення платника податків про кваліфікацію їм власних господарських операцій і відповідно відображення їх в обліку такого платника податків повинні розглядатися податковими органами як правомірні. Таким чином, підпункт 4.1.4. пункту 4.1. статті 4 ПК України визначає початковий підхід податкових органів до оцінки рішень платників податків.

Однак презумпція неоднозначна. Будь-яке рішення платника податків є правомірним лише до тих пір, поки належним чином не встановлено протилежне. Так перевіряючи платника податків, податкові органи зобов’язані оцінювати господарські операції і результати їх відображення в обліку платника податків, виходячи з тієї кваліфікації, яку надав їм платник податків, але при перевірці можуть бути встановлено і зворотне, що платник податків неправильно застосував положення податкового законодавства, кваліфікував власні господарські операціїї або відбив їх в обліку і т.д.

Таким чином, якщо в ході документальної перевірки платника податків податковими органами буде встановлено, що платник податків не здійснював ту чи іншу господарську операцію (мала місце так звана «безтоварні операції»). В даному випадку ми розглядаємо ситуацію, коли всі первинні документи оформлені належним чином. При цьому обставини, що угода реально не здійснювалася повинні підтверджуватися достатніми і належними доказами. Після виписки з документів ясно, що господарська операція платником податків була здійснена з контрагентом, який не мав належного правового статусу на дату проведення такої операції, зокрема була скасована його державна реєстрація або було анульовано свідоцтво платника ПДВ і т.д. Або існують інші належні докази, що господарська операція не здійснювалася, зокрема, відсутні фактична поставка товару (наприклад, в первинних документах зазначено кількість товару, яке неможливо було поставити і т.п.) або фактичне надання послуг (наприклад, в первинних документах зазначені роботи, які неможливо було виконати за відсутності технічних засобів і субпідрядних організацій) і т.д. Отже, в разі, коли господарська операція не здійснювалася платником податків, який перевіряється, і існують відповідні докази, що підтверджують цю обставину, податкові органи мають право самостійно визначати суми грошових зобов’язань платників податку без посилання на нікчемність правочину (господарського зобов’язання) або його недійсність.

Податкові органи мають право самостійно визначати суми грошових зобов’язань платників податку без відповідного рішення суду про недійсність угоди (господарського зобов’язання) і в разі, коли господарська операція була фактично здійснена, але з порушенням правил оподаткування, зокрема, проведена без господарської мети. Наприклад, була проведена збиткова операція по ліквідних товарів, на який є постійний попит, мала місце господарська операція з контрагентом, який лише в майбутньому підпав під ознаки фіктивності. У цьому випадку податкові органи повинні мати достатнє обгрунтування того, що господарська операція платника податків була здійснена без належної господарської мети, наприклад, для отримання податкової вигоди (або ухилення від оподаткування). Платник податків, якщо він не згоден з висновками податкового органу про кваліфікацію його господарських операцій та відповідно нарахованими грошовими зобов’язаннями, має право оскаржити податкове повідомлення-рішення в суді з посиланням на презумпцію правомірності рішень платника податків (підпункт 4.1.4. Пункту 4.1. Статті НК Україна) і саме податковий орган за допомогою належних та допустимих доказів повинен доводити наявність порушення податкового законодавства в діях платника податків, в тому числі і про відсутність господарської мети по операціях такого платника податків.