К вопросу действия во времени норм Налогового кодекса Украины

1 января 2011 вступил в силу Налоговый кодекс Украины (далее – НК Украины).

Согласно пункту 2 Заключительных положений НК Украины утратил силу Закон Украины «О порядке погашения обязательств налогоплательщиков перед бюджетами и государственными целевыми фондами» от 21.12.2000 года № 2181-III (далее – Закон № 2181-III).

В связи с этим возникает ряд вопросов. По каким правилам будет осуществляться определения налогов, которые подлежали начислению до 01.01.2011 года, т.е. до вступления в силу НК Украины? Каким образом будет применяться ответственность за нарушение правил налогообложения, допущенных до вступления в силу НК Украины, но обнаруженных после 01.01.2011 года? Может быть применен для этих целей НК Украины и в каких пределах?

Попробуем ответить на все эти вопросы и проанализировать, каким образом может быть решена эта проблема.

Согласно части первой статьи 58 Конституции Украины законы и другие нормативно-правовые акты не имеют обратного действия во времени, кроме случаев, когда они смягчают или отменяют ответственность лица.

В своем Решении от 09.02.1999 г. № 1-рп/99 Конституционный Суд Украины пришел к выводу, что положение части первой статьи 58 Конституции Украины об обратном действии во времени законов и других нормативно-правовых актов в случаях, когда они смягчают или отменяют ответственность лица, касается физических лиц и не распространяется на юридических лиц. Но это не значит, что этот конституционный принцип не может распространяться на законы и другие нормативно-правовые акты, которые смягчают или отменяют ответственность юридических лиц. Однако предоставление обратного действия во времени таким нормативно-правовым актам может быть предусмотрено путем прямого указания об этом в законе или другом нормативно-правовом акте.

Из вышеизложенного следует, что:

– Обратное действие во времени могут иметь лишь те положения законов и нормативно-правовых актов, касающихся ответственности, и только в случаях, когда они смягчают или отменяют ответственность лица;

– В смысле части первой статьи 58 Конституции Украины говорится о возможности применения обратной силы во времени тех законов и нормативно-правовых актов, касающихся ответственности исключительно физических лиц;

– Предоставление обратного действия во времени законам и нормативно-правовым актам, которые смягчают или отменяют ответственность юридических лиц, может быть предусмотрено путем прямого указания об этом в законе или другом нормативно-правовом акте.

Заключительные и / или переходные положения НК Украины не содержат норм, которые предоставляли бы ему обратной силы. Также НК Украины не содержит переходных положений, которые определяли бы порядок начисления и уплаты налогов, которые подлежали начислению до вступления в силу НК Украины.

Следовательно, исходя из содержания части первой статьи 58 Конституции Украины и с учетом Решения Конституционного Суда Украины от 09.02.1999 г. № 1-рп/99, НК Украины не может применяться к отношениям, возникшим до вступления в силу.

Как быть с налоговыми нарушениями, выявленными после вступления НК Украины, но совершенными до 01.01.2011 года?

Нормы отдельных законов, регулирующих правила налогообложения, действовавшими на момент совершения соответствующих операций налогоплательщиками. Поэтому содержание соответствующих операций, а, следовательно, правила их налогообложения, следует определять по нормам, действующим на момент их совершения.

Другой вопрос – ответственность за нарушение соответствующих норм.

До вступления в силу НК Украины ответственность за налоговые нарушения определялась Законом № 2181-III, в частности статьей 17 настоящего Закона. Сейчас она не действует. Поэтому правовые основания применять его для наказания недобросовестных налогоплательщиков с 01.01.2011 года отсутствуют.

С 01.01.2011 года можно применять только НК Украины. Можно ли в этом случае ссылаться на отсутствие обратной силы НК Украины и отрицать применение его норм при определении наказания за нарушения, совершенные до вступления в силу?

Следует отметить, что подобная ситуация складывалась после введения в действие Гражданского и Хозяйственного кодексов Украины. Тогда утратившим силу ГК УССР, который предусматривал санкции за совершение сделок с целью, противоречащей интересам государства (статья 49).

Аналогичные по содержанию санкции были предусмотрены статьями 207 и 208 Хозяйственного кодекса Украины (далее – ГК Украины).

Однако Верховный суд Украины решил (постановление ВСУ № 08/31 от 04.03.2008 г.), ХК Украины обратной силы не имеет, а статья 49 ГК УССР утратила силу, поэтому к сторонам ничтожных сделок, заключенных до 01.01.2004 года, не можно применить никакой ответственности. И это притом, что содержание указанных санкций фактически совпадал с предусмотренными в статьях 207 и 208 ГК Украины.

Можно аналогичный подход применить к НК Украины?

Если так поступить, то это приведет, по сути, к «незапланированной» налоговой амнистии за все нарушения, имевшие место до 01.01.2011 года. Ведь в таком случае фактически отсутствует какая-либо норма, которая позволила бы применить штрафные санкции к нарушителям налоговой дисциплины, если соответствующие нарушения произошли до вступления в силу НК Украины.

Весьма сомнительно выглядят перспективы, что государство согласится на такое.

Какой из этого выход? На наш взгляд, этот пробел может быть устранен на законодательном уровне, путем внесения соответствующих изменений в переходные или заключительные положения НК Украины относительно предоставления положением НК Украины, касающиеся ответственности налогоплательщиков за налоговые правонарушения, обратной силы во времени.

Другой путь решения этой проблемы – предоставление толкование положениям НК Украины относительно возможности при определенных условиях применения ответственности за нарушения, имевшие место до 01.01.2011 года.

В частности, необходимо разобраться с вопросом, во всех случаях в действительности имеет место обратное действие во времени при применении норм НКУкраины относительно ответственности налогоплательщиков за нарушения, совершенные до 01.01.2011 года.

С чего нужно исходить?

Следует, прежде всего, разграничивать понятия нормы и нормативного акта.

Норма – это урегулировано законом правило поведения, модель отношений, которые должны складываться между субъектами права.

Нормативный акт – источник права, содержащий нормы.

Обратное действие нормативного акта – это влияние его на правоотношения, сложившиеся до вступления в силу, т.е. установление нового содержания для правоотношений, которые уже существуют.

Цель недопущения обратного действия норм во времени – это обеспечение осведомленности субъектов отношений с правилами поведения, в частности, с возникающими в случае несоблюдения соответствующих правил.

В этом смысле обратное действие нормативного акта будет иметь место лишь в том случае, если такой акт фактически изменяет модель надлежащего поведения путем установления новых правил.

Если же сами собой правила не меняются, а изменяется только номера и название статьи соответствующего нормативного акта, то есть основания говорить об обратном действии во времени?

Именно такая ситуация складывается с некоторыми нормами НК Украины.

В частности, ответственность за несвоевременную уплату согласованных налоговых обязательств существовала и ранее, причем в виде штрафа. За такое же нарушение содержит ответственность и НК Украины. Аналогично о нарушении правил отчуждение активов, находящихся в налоговом залоге, за занижение сумм налоговых обязательств и т.п.

Правила поведения (состав налогового правонарушения) в этом случае не изменились, они лишь косвенные ссылки на статьи с другими реквизитами (название нормативного акта, номер и т.д.).

Поэтому в данном случае, есть возможность поднимать вопрос относительно применения норм НК Украины, что не должно считаться предоставлением НК Украины обратного действия.

Вместе с тем, когда речь идет о новых нарушениях, которых не существовало по Закону № 2181-III (завышение отрицательного значения налогового кредита, повторное нарушение налогового законодательства, влечет наложение двойного штрафа т.п.), то за такие нарушения, совершенные до 01.01.2011 года ответственность применить нельзя. Ведь это новые правила поведения, и требовать их соблюдения в отношениях, сложившихся до вступления в силу НК Украины, неправомерно, поскольку это и будет обратным действием закона.

Итак, одним из путей решения этой проблемы на практике может стать применение НК Украины для определения ответственности за налоговые нарушения, совершенные до вступления в силу кодекса, если действия были правонарушениями и согласно ранее действующему Закону № 2181-III. Но при этом ответственность должна быть не больше, чем существовавшая тогда (поскольку больше нельзя, ибо это будет обратным действием), и не больше, чем сейчас (потому что мы применяем уже новый нормативный акт).

Какой из указанных путей будет избран и будут ли применяться нормы НК Украины относительно ответственности налогоплательщиков за нарушения, имевшие место до 01.01.2011 года, и как сложится судебная практика по этим вопросам, покажет ближайшее будущее.

Кстати, налоговые органы уже высказались по этому вопросу. В частности, в своем письме от 14.02.2011 г. № 4091/7/23-4017/131 Государственная налоговая администрация отметила, что в случае установления нарушений, совершенных в периоды до 01.01.2011 г., по результатам проверок, налоговые уведомления-решения по которым приняты после 01.01.2011 г., следует применять штрафные (финансовые) санкции (штрафы), предусмотренные главой 11 раздела II НК Украины. При этом за нарушения, совершенные в предыдущих периодах, и выявленные после даты вступления НК Украины в силу, не допускается применение санкций, которые не были предусмотрены нормативно-правовыми актами до 01.01.2011 г. (в частности, в случае установления завышения суммы задекларированного отрицательного значения объекта обложения налогом на прибыль, задекларированной суммы отрицательного значения НДС, а также завышение заявленной к возмещению из бюджета суммы НДС, которая на время проверки не возмещена).