Случаи, в которых налоговые органы, как правило, ссылаются на ничтожность сделок налогоплательщиков как на основание для определения налоговых обязательств по налогу на прибыль или налога на добавленную стоимость

Как отметил Верховный суд Украины, наличие у налогоплательщика надлежащим образом оформленных документов, которые согласно Закону «О налоге на добавленную стоимость» необходимы для отнесения определенных сумм в налоговый кредит, в частности, выданных продавцами налоговых накладных, являются обязательными, но не безусловными основаниями для формирования налогового кредита и возмещения его из бюджета, если налоговый орган докажет, что сведения в таких документах не соответствуют действительности (постановление СПуАС ВСУ № 08/121 от 03.06.2008 г., постановление СПуАС ВСУ № 09/05 от 13.01.2009 г .)

Таким образом, правовые основания для формирования валовых расходов и налогового кредита или бюджетного возмещения у налогоплательщиков могут отсутствовать в следующих случаях:

Распространенной является практика доначисления органами государственной налоговой службы при проверках налогоплательщиков налоговых обязательств и применения штрафных санкций по налогу на добавленную стоимость или уменьшения сумм налога на добавленную стоимость, подлежащих возмещению из бюджета, в связи с признанием судом недействительными учредительных документов контрагентов налогоплательщиков, отменой их регистрации как плательщиков налога на добавленную стоимость, непредоставлением налоговой отчетности или неуплатой налога контрагентами налогоплательщиков.

В этом аспекте необходимо исследовать следующие обстоятельства:

Сведения о юридическом лице, ее должностных лиц и ограничений относительно представительства от имени юридического лица являются открытыми и общедоступными (ч. 1 статьи 20 Закона Украины «О государственной регистрации юридических лиц и физических лиц-предпринимателей»). При этом, если сведения, подлежащие внесению в Единый государственный реестр, были внесены в него, то они считаются достоверными и могут быть использованы в споре с третьим лицом, пока в них не внесены соответствующие изменения. Если сведения, подлежащие внесению в этот реестр, являются недостоверными и были внесены в него, то третье лицо может ссылаться на них в споре как на достоверные, за исключением случаев, когда она знала или могла знать о том, что такие сведения являются недостоверными ( ч. 1, 2 статьи 18 Закона Украины «О государственной регистрации юридических лиц и физических лиц-предпринимателей»).

Информация о плательщиках налога на добавленную стоимость, а также о лицах, лишенных регистрации как плательщиков налога на добавленную стоимость по заявлению налогоплательщика или по инициативе органов государственной налоговой службы или решению суда, а именно: об аннулированных свидетельствах плательщиков налога с указанием индивидуальных налоговых номеров, дат аннулирования, причин аннулирования и оснований для аннулирования свидетельств, подлежит официальному обнародованию ежедекадно, но не позднее 2, 12 и 22 числа каждого месяца на web-сайте Государственной налоговой администрации Украины (www.sta.gov.ua) (п. 8 раздела II Положение «Об утверждении Положения о регистрации плательщиков налога на добавленную стоимость», утвержденного приказом Государственной налоговой администрации от 22.12.2010, № 978).

В соответствии с пунктом 9 раздела II указанного Положения если регистрации лица как плательщика НДС была аннулирована и сведения из Реестра о таком аннулировании были обнародованы в соответствии с настоящим Положением, то право доступа к таким сведениям является обеспеченным и информация о таком аннулировании считается доведенной до сведения заинтересованных лиц.

Таким образом, если на момент заключения сделок или их выполнение судом были признаны недействительными учредительные документы контрагентов налогоплательщиков и отменена их регистрации как плательщиков НДС, то бесспорно правовые основания для формирования налогоплательщиками налогового кредита и его возмещение из бюджета по результатам проведения хозяйственных операций с такими контрагентами будут отсутствовать. Сделки, заключенные налогоплательщиками с такими контрагентами, являются ничтожными, а, следовательно, не порождают правовых последствий, в соответствии совершенные хозяйственные операции по таким договорам не должны быть отражены в налоговом учете налогоплательщика, а налоговые накладные, выданные его контрагентами, не имеющих статуса плательщика налога на добавленную стоимость, не имеют правового значения и не является основанием для формирования налогового кредита.

При этом необходимо обращать внимание на то обстоятельство, что принятие судом решения о прекращении юридического лица – плательщика налога на добавленную стоимость, в том числе в связи с недействительностью его учредительных документов, не означает автоматической потери таким лицом статуса плательщика налога на добавленную стоимость и не лишает правового значения выданных по таким хозяйственным операциям налоговых накладных. В частности, такой позиции придерживается Высший административный суд Украины (см.Справку Высшего административного суда Украины от 15 апреля 2010 о результатах изучения и обобщения практики применения административными судами отдельных норм Закона Украины «О налоге на добавленную стоимость»).

Пунктом 9.8. статьи 9 Закона Украины «О налоге на добавленную стоимость», который был действующим до 01.01.2011 года, было установлено, что регистрация личности плательщика НДС действует до даты ее аннулирования. Решение об аннулировании регистрации плательщика налога на добавленную стоимость по инициативе налогового органа оформляется актом об аннулировании регистрации плательщика налога на добавленную стоимость. Дата утверждения акта об аннулировании регистрации плательщика налога на добавленную стоимость считается днем принятия такого решения (пп. 25.2.2. Положения «Об утверждении Положения о регистрации плательщиков налога на добавленную стоимость», утвержденного приказом Государственной налоговой администрации от 01.03.2000, № 79, утратило силу с 01.01.2011 года).

По новым правилам, установленным Налоговым кодексом Украины (действует с 01.01.2011 года), регистрация действует до даты аннулирования регистрации плательщика налога, которая проводится путем исключения из реестра налогоплательщиков (пункт 184.1. Статьи 184 Налогового кодекса Украины). Аннулирование регистрации осуществляется путем исключения плательщика НДС из Реестра. Свидетельство о регистрации плательщика налога считается аннулированным с даты аннулирования регистрации плательщика налога (пункт 2 раздела V Положения «Об утверждении Положения о регистрации плательщиков налога на добавленную стоимость», утвержденного приказом Государственной налоговой администрации от 22.12.2010, № 978)

В противном случае, при условии, что на момент заключения сделок и их исполнения, налогоплательщиком и его контрагентами соблюдены все формальные требования закона, в частности, контрагенты налогоплательщиков зарегистрированы в качестве плательщиков налога на добавленную стоимость, есть основания утверждать о соблюдении обязательных требований, дающие право налогоплательщику на формирование налогового кредита несмотря на признание в будущем недействительными учредительных документов контрагентов налогоплательщиков и / или отмена их регистрации как плательщиков налога на добавленную стоимость. В частности, как указал Верховный Суд Украины, признании недействительными учредительных документов юридического лица и дальнейшее аннулирование свидетельства плательщика НДС сами по себе не приводят к недействительности всех соглашений, заключенных с момента государственной регистрации такого лица до момента исключения ее из государственного реестра, и не лишает правового значения выданные за этими хозяйственными операциями налоговые накладные (постановление СПуАС ВСУ № 09/05 от 13.01.2009 г., постановление СПуАС ВСУ № 10/21 от 02.03.2010 г.).

Однако, если будет подтверждено надлежащими доказательствами, что налогоплательщик знал о том, что его контрагент является фиктивной фирмой (создан без намерения осуществления хозяйственной деятельности) и целью заключенных сделок и совершенных хозяйственных операций было именно уклонение от уплаты налогов или получения т.н. налоговой выгоды через формирование налогового кредита и валовых расходов плательщика налога, то существуют правовые основания для применения статьи 228 ГКУ с последствиями относительно ничтожности сделки и обращения органами государственной налоговой службы в суд с исковыми требованиями по применению конфискационных санкций, предусмотренных статьей 208 ГКУ.

В этом аспекте речь идет о достаточно распространенной ситуации, когда документы, в частности, договора, налоговые накладные и т.п., со стороны контрагентов налогоплательщиков подписаны неизвестными лицами. При этом лица, согласно официальным сведений являются должностными лицами таких контрагентов, либо вообще не знают, что они являются руководителями субъектов хозяйствования, либо не знают о подписанных документах и соответственно совершенных хозяйственных операциях.

Налогоплательщикам следует осмотрительно относиться к своим контрагентам и осуществлять хотя бы минимальные действия, направленные на идентификацию контрагентов и их должностных лиц. В частности, получать открытые сведения из Единого государственного реестра относительно своих контрагентов, проверять статус плательщика налога на добавленную стоимость на официальном веб-сайте Государственной налоговой службы Украины, проверять полномочия должностных лиц на основании сведений из Единого государственного реестра и осмотра учредительных документов, доверенностей, осуществлять идентификацию должностных лиц проверяя документы о назначении, паспорта и идентификационные коды таких лиц и т.д.

Необходимо обратить внимание, что суды, прежде всего, исследуют предоставленные сторонами доказательства, в данном случае документы, по формальным признакам, то есть в наличия у них всех обязательных реквизитов. При этом доказывания того факта, что документы поддельные, возлагается на органы государственной налоговой службы, которые настаивают на ничтожности сделок и фиктивности хозяйственных операций и соответственно на наличии обстоятельств, исключающих подтверждения права на налоговый кредит и/или бюджетное возмещение по НДС. В частности, это вытекает из требований статьи 71 КАС Украины, согласно которым обязанность доказывания соответствующих обстоятельств в спорах между лицом и субъектом властных полномочий возлагается на субъект властных полномочий, если он возражает против иска.

В случае документального подтверждения того факта, что договоры, налоговые накладные и т.п., со стороны контрагентов налогоплательщиков подписаны неизвестными лицами, правовые основания для формирования налогоплательщиками налогового кредита и его возмещение из бюджета по результатам проведения хозяйственных операций с такими контрагентами будут отсутствовать. Такие сделки следует считать ничтожными, соответственно совершенных хозяйственных операциях по таким договорам не должны быть отражены в налоговом учете налогоплательщика, а налоговые накладные, выданные его контрагентами, но подписанные не принадлежащими лицами, не имеют правового значения и не является основанием для формирования налогового кредита.

Исходя из содержания пп.7.4.1. п.7.4. статьи 7 Закона Украины «О налоге на добавленную стоимость», действовавшего до 01.01.2011 года, налоговый кредит отчетного периода определяется исходя из договорной стоимости товаров (услуг) и состоит из сумм налогов, начисленных (уплаченных) плательщиком налога в течение такого отчетного периода в связи с:

– Приобретением или изготовлением товаров (в том числе при их импорте) и услуг с целью их дальнейшего использования в налогооблагаемых операциях в рамках хозяйственной деятельности плательщика налога;

– Приобретением (строительством, сооружением) основных фондов (основных средств, в том числе других необоротных материальных активов и незавершенных капитальных инвестиций в необоротные капитальные активы), в том числе при их импорте, с целью дальнейшего использования в производстве и / или поставке товаров (услуг ) для налогооблагаемых операций в пределах хозяйственной деятельности плательщика налога.

Следовательно, налоговый кредит состоит из сумм налогов уплаченных (начисленных) плательщиком налога своему контрагенту в связи с осуществлением хозяйственной операции, что соответствует требованиям, перечисленным выше. При этом основанием для начисления налогового кредита является факт приобретения товаров (услуг) в соответствии с требованиями п.7.4. статьи 7 Закона Украины «О налоге на добавленную стоимость». Таким образом, формально право налогоплательщика на налоговый кредит, не зависит от того обстоятельства, отражались ли суммы налога на добавленную стоимость в налоговой отчетности контрагентов плательщика налога и уплачивался ими налог на добавленную стоимость.

Подобные правила установлены и Налоговым кодексом Украины (действует с 01.01.2011 года), в частности, статьей 198 ПК Украины.

Как отметил Верховный суд Украины, покупатель (в нашем случае, налогоплательщик, получивший право на налоговый кредит) не может нести ответственность за неуплату налога продавцами. Сама по себе неуплата налога продавцом и его поставщиками (в том числе вследствие уклонения от уплаты) в случае фактического осуществления хозяйственной операции не влияет на формирование налогового кредита покупателем и сумму бюджетного возмещения (не является основанием для уменьшения налогового кредита или отказа в возмещении указанного налога покупателю,  который отнес в налоговый кредит сумму НДС, уплаченную продавцу вместе с ценой товара или услуги) (постановление СПуАС ВСУ № 08/28 от 12.02.2008 г., постановление СПуАС ВСУ № 09/05 от 13.01.2009 г., постановление СПуАС ВСУ № 10/21 от 02.03.2010 г.).

Однако, если будет подтверждено надлежащими доказательствами, что налогоплательщик знал о том, что его контрагент является фиктивной фирмой (создан без намерения осуществления хозяйственной деятельности) и целью заключенных сделок и совершенных хозяйственных операций было именно уклонение от уплаты налогов или получения так называемой налоговой выгоды через формирование налогового кредита и валовых расходов плательщика налога, тогда существуют правовые основания для применения статьи 228 ГКУ с последствиями относительно ничтожности сделки и право органов государственной налоговой службы на обращение в суд с исковыми требованиями по применению конфискационных санкций, предусмотренных статьей 208 ГКУ.

В частности, как указал Верховный суд Украины (постановление СПуАС ВСУ № 08/28 от 12.02.2008 г.), факт нарушения контрагентами-поставщиками продавца своих налоговых обязательств может быть основанием для вывода о необоснованности заявленных налогоплательщиком требований о предоставлении налоговой выгоды – возмещения налога на добавленную стоимость из государственного бюджета, если налоговый орган докажет:

– Что налогоплательщик действовал без должной осмотрительности и осторожности и ему должно быть известно о нарушениях, которые допускали его контрагенты; или

– Что получить налоговую выгоду можно лишь тогда, когда на одном из этапов приобретения товара, экспортируемого (сырья, из которого он может быть изготовлен), НДС в государственный бюджет не платится, а экспортер принимает меры к возмещению налога из бюджета, то есть без участия экспортера налоговая выгода не может быть получена, или

– Что деятельность налогоплательщика, его взаимозависимых или аффилированных лиц направлена на совершение операций, связанных с предоставлением налоговой выгоды, преимущественно с контрагентами, которые не выполняют своих налоговых обязательств, в частности в случаях, когда такие операции осуществляются через посредников.

2. Отсутствие реальности сделки (хозяйственного обязательства). Согласно статье 202 ГКУ сделкой является действие лица, направленное на установление, изменение или прекращение прав и обязанностей. При этом общими требованиями, соблюдение которых является необходимым для действительности сделки, установлено, что сделка должна быть направлена на реальное наступление правовых последствий, обусловленных ею (ч. 5 статьи 203 ГКУ). Основанием для бухгалтерского учета хозяйственных операций являются первичные документы, фиксирующие факты осуществления хозяйственных операций (ч. 1 статьи 9 Закона Украины «О бухгалтерском учете и финансовой отчетности в Украине»).

Финансовая, налоговая, статистическая и другие виды отчетности, использующие денежный измеритель, основываются на данных бухгалтерского учета (ч. 2 статьи 3 Закона Украины «О бухгалтерском учете и финансовой отчетности в Украине»). Налогоплательщик самостоятельно исчисляет сумму налогового обязательства, которую указывает в декларации.

Данные, приведенные в декларации, должны соответствовать данным бухгалтерского и налогового учета плательщика (подписывающих декларацию), зарегистрированным в порядке, определенном законодательством (п. 3.4 Порядка заполнения и представления налоговой декларации по налогу на добавленную стоимость, утвержденного приказом Государственной налоговой администрации, от 30.05.1997, № 166, утратил силу с 04.03.2011 года). В декларацию вносятся данные налогового учета плательщика отдельно за каждый отчетный период без нарастающего итога (пункт 2 раздела III Порядка заполнения и представления налоговой отчетности по налогу на добавленную стоимость, утвержденного приказом ГНА Украины от 25.01.2011, № 41, действующий с 04.03 .2011 года).

Следовательно, одним из юридических элементов действительности сделки является его направленность на реальное наступление правовых последствий, обусловленных им. При этом в первичных документах, служащих основанием для бухгалтерского учета, фиксируются данные только о фактически совершенных хозяйственных операциях. В свою очередь данные бухгалтерского и налогового учета отображаются в налоговых декларациях налогоплательщиков.

Из вышеуказанного следует, что если хозяйственная операция фактически не состоялась, то первичные документы, составленные налогоплательщиком и его контрагентом в подтверждение такой операции, не соответствуют действительности, и свидетельствуют об отсутствии у сторон волеизъявления относительно реального осуществления хозяйственной операции. В этом случае существуют основания для применения статьи 228 ГКУ с последствиями относительно ничтожности сделки. Ничтожная сделка не порождает правовых последствий, поэтому существуют основания для внесения соответствующих изменений в налоговом учете налогоплательщика и его контрагента, в частности по предварительно отраженным бестоварным операциям.

Таким образом, по делам этой категории особое значение приобретает исследование вопросов реальности хозяйственных операций, данные о которых отражены в бухгалтерском и налоговом учете налогоплательщика. В частности, необходимо устанавливать, имели место сделки по приобретению и реализации товаров реальный характер, как перевозились и хранились товары (чьим транспортом, за чей счет, каким является размер расходов), были такие операции вообще возможны с учетом оперативности их проведения (постановление СПуАС ВСУ № 08/121 от 03.06.2008 г.). Об отсутствии реального характера хозяйственных операций, как указал Верховный суд Украины (постановление СПуАС ВСУ № 21/737 от 08.09.2009 г), могут свидетельствовать подтвержденные доказательствами доводы налогового органа, в частности, о наличии следующих обстоятельств:

– Невозможность реального осуществления налогоплательщиком указанных операций с учетом времени, места нахождения имущества или объема материальных ресурсов, экономически необходимых для производства товаров, выполнения работ или услуг, неосуществление лицом, значится производителем товара, предпринимательской деятельности;

– Отсутствие необходимых условий для достижения результатов соответствующей предпринимательской, экономической деятельности в силу отсутствия управленческого или технического персонала, основных средств, производственных активов, складских помещений, транспортных средств;

– Учет для целей налогообложения только тех хозяйственных операций, которые непосредственно связаны с возникновением налоговой выгоды, если для данного вида деятельности также требуется осуществление и учет иных хозяйственных операций;

– Осуществление операций с товаром, который не производился или не мог быть произведен в объеме, указанном налогоплательщиком в документах учета.

При этом необходимо учитывать, что факт оплаты не является безусловным доказательством реального характера хозяйственной операции. В частности, как указал Верховный суд Украины, в случае подтверждения доводов органов государственной налоговой службы о Безтоварности операций определения налогового кредита было бы безосновательным и НДС не подлежал бы возмещению из бюджета, несмотря на наличие у налогоплательщика налоговой накладной, по форме отвечающей требованиям действующего законодательства, а также доказательств уплаты продавцу стоимости товара с НДС (постановление СПуАС ВСУ № 09/05 от 13.01.2009 г.)

В случае подтверждения надлежащими доказательствами факта безтоварности хозяйственной операции органы государственной налоговой службы имеют право обращаться в суд с исковыми требованиями по применению конфискационных санкций, предусмотренных статьей 208 ГКУ.

3. Отсутствие экономического содержания сделки (хозяйственного обязательства). Основанием для признания сделок ничтожными могут выступать не только ненадлежащая правосубъектность контрагентов налогоплательщика или отсутствии реального характера хозяйственных операций, но и цель таких сделок, противоречащих интересам государства. В частности, речь идет о случаях, когда целью хозяйственных операций являются исключительно получения так называемой налоговой выгоды, что может заключаться, например, в безосновательном занижении прибыли по налогу на прибыль и/или безосновательном уменьшении налоговых обязательств по налогу на добавленную стоимость или получении средств из бюджета при возмещении налога на добавленную стоимость.

Согласно п. 1.32 статьи 1 Закона Украины «О налогообложении прибыли предприятий», который действовал до 01.01.2011 года, хозяйственная деятельность – это любая деятельность лица, направленная на получение дохода в денежной, материальной или нематериальной формах, в случае если непосредственное участие такого лица в организации такой деятельности является регулярным, постоянным и существенным.

Итак, общей целью хозяйственной деятельности налогоплательщика является получение дохода в любой форме. Поэтому каждая отдельная хозяйственная операция налогоплательщика должна соответствовать общей цели и соответственно так или иначе способствовать достижению этой цели.

Анализ судебной практики показывает, что довольно часто налогоплательщики злоупотребляют «транзитными» убыточными операциями, когда товар приобретается по высокой цене, а затем в незначительный промежуток времени продается по низкой цене с целью получения налоговой выгоды по налогу на добавленную стоимость в виде положительной разницы между налоговым кредитом, сформированным по операции по приобретению товара, и налоговыми обязательствами, начисленными по операции по поставке товара, а также по налогу на прибыль в виде положительной разницы (убытка) между валовыми расходами по операции по приобретению товара и валовыми доходами за сделкой по продаже товаров.

Пунктом 5.1 статьи 5 Закона Украины «О налогообложении прибыли предприятий» определено, что валовые издержки производства и обращения – это сумма любых расходов налогоплательщика в денежной, материальной или нематериальной формах, осуществляемых как компенсация стоимости товаров (работ, услуг), которые приобретаются (производятся) таким налогоплательщиком для их дальнейшего использования в собственной хозяйственной деятельности. Эта норма в полной мере корреспондируется с пп. 7.4.1. п. 7.4. статьи 7 Закона Украины «О налоге на добавленную стоимость», согласно которому право на начисление налогового кредита возникает при наличии в хозяйственной операции специальной цели – использование товаров (услуг) в налогооблагаемых операциях в рамках хозяйственной деятельности налогоплательщика.

Намерен получить доход исключительно через использование специфики начисления налога на добавленную стоимость и соответственно за счет возмещения из бюджета налога на добавленную стоимость, без осуществления реальной хозяйственной деятельности, нельзя рассматривать как самостоятельную деловую цель (постановление СПуАС ВСУ № 07/109 от 02.10.2007 г., постановление СПуАС ВСУ № 08/121 от 03.06.2008 г.).

Факт покупки товаров и их продажи в том же отчетном периоде по цене, значительно ниже цены приобретения, может свидетельствовать о том, что налогоплательщик не собирался использовать их в собственной хозяйственной деятельности и не делал этого, поскольку такие операции не направлены на получение прибыли и соответственно не являются экономически оправданными. В частности, как отметил Высший административный суд (см. Справку Высшего административного суда Украины от 15 апреля 2010 о результатах изучения и обобщения практики применения административными судами отдельных норм Закона Украины «О налоге на добавленную стоимость») об отсутствии разумных экономических причин может свидетельствовать, в частности: осуществление операций, не характерных для регулярной хозяйственной деятельности налогоплательщика; систематическое участие в таких операциях субъектов, которые не отчитываются о налоговых обязательствах и не платят налоги в бюджет; осведомленность должностных лиц налогоплательщика о недобросовестный характер деятельности контрагентов такого налогоплательщика; нетипичные для обычной хозяйственной деятельности схемы расчетов, которые могут способствовать непоступлению сумм налога на добавленную стоимость в государственный бюджет; явное несоответствие цен на товары или услуги обычном уровню при условии осведомленности налогоплательщика с рыночной конъюнктурой; приобретение товаров у посредников на менее выгодных условиях при наличии прямых деловых связей с производителями и другие подобные обстоятельства могут свидетельствовать о преднамеренном характере убыточных сделок с целью занижения налоговых обязательств по налогу на добавленную стоимость.

Однако, безусловно, нельзя утверждать, что любые убыточные операции налогоплательщиков (например, продажа по цене ниже цены приобретения) имеют целью получение исключительно налоговой выгоды, и поэтому соглашения, на основании которых они осуществлены, являются ничтожными и заведомо заключенные с целью противной интересам государства. Только тщательное изучение всех обстоятельств и учета всех факторов, связанных с заключением таких сделок и осуществлением хозяйственных операций, может дать ответ на вопрос, существуют основания говорить о намеренном занижении доходности операции или безосновательное завышение стоимости товаров (услуг) и т.д. В частности, как указал Верховный суд Украины, разумные экономические причины могут быть доступны только при условии, что налогоплательщик намерен получить экономический эффект в результате предпринимательской или иной экономической деятельности, а не исключительно или преимущественно за счет возмещения из бюджета налога на добавленную стоимость (постановление СПуАС ВСУ № 07/109 от 02.10.2007 г.).

Следовательно, в таких случаях надо оценивать, прежде всего, чем обусловлены убыточные операции налогоплательщиков. В частности, как отметил Высший административный суд (см. Справку Высшего административного суда Украины от 15 апреля 2010 о результатах изучения и обобщения практики применения административными судами отдельных норм Закона Украины «О налоге на добавленную стоимость») продажа ранее приобретенного товара по цене ниже цены ее приобретения, может быть вызван попытками налогоплательщика избежать еще больших убытков, связанных с изменением рыночной конъюнктуры, потерей товаром своих полезных свойств вследствие длительного хранения, превышением расходов на хранение над возможными потерями от уценки товара, недостаточным профессионализмом или изменениями в кадровом составе персонала налогоплательщика (например, увольнение специалистов по соответствующим направлениям), обоснованной срочной потребностью в оборотных средствах, перепрофилированием или иными существенными изменениями в хозяйственной деятельности налогоплательщика и т.д. Также не исключено осуществление в течение определенного времени убыточных сделок с целью укрепления конкурентного положения предприятия на рынке,