Презумпция правомерности решений плательщика налогов - сpk.ua
Центр правового консалтинга
Open/Close Menu Юридическая фирма ЦПК Киев

Презумпция правомерности решений плательщика налогов

 Правила урегулирования конфликта интересов плательщиков налогов и контролирующих органов, с учетом того обстоятельства, что действующее налоговое законодательство несовершенно, не утратили своей актуальности и с принятием Налогового кодекса Украины.

1. В Налоговом кодексе Украины появился пункт 56.21 статьи 56 аналогичный по своему содержанию подпункту 4.4.1 пункта 4.4 статьи 4 Закона Украины «О порядке погашения обязательств плательщиков налогов перед бюджетами и государственными целевыми фондами» № 2181-III от 21.12.2000 (далее — Закон № 2181-III). Этот пункт охватывается содержанием статьи 56 «Обжалование решений контролирующих органов» Налогового кодекса Украины. Соответственно можно предположить, что практика применения налоговыми органами этого положения Налогового кодекса Украины особо не будет отличаться от практики применения подпункта 4.4.1 Закона № 2181-III. В частности, позиция налоговых органов сводилась в основном к тому, что это положение закона необходимо применять в рамках исключительно апелляционной процедуры обжалования решений контролирующих органов с применением налоговых разъяснений (см. письмо Государственной налоговой администрации Украины от 06.04.2010 г. № 3774/5/10-5014/1151). По сути, налоговые органы отказались применять это положение Закона № 2181-III, в частности, на стадии проведения проверок правильности начисления налогов и сборов, оставив его для тех ситуаций, когда налогоплательщики все же проявляют упорство и настойчивость в доказывании своей правоты в рамках апелляционных процедур. Более того, зачастую налоговые органы не усматривали наличие правовых оснований для применения указанной нормы и во время апелляционной процедуры обжалования их решений.
2.  Вместе с тем необходимо учитывать, что в Налоговом кодексе Украины появилась новелла, в частности, подпункт 4.1.4. пункта 4.1. статьи 4согласно с которым одним из принципов, на которых основывается налоговое законодательство Украины, является презумпция правомерности решений плательщика налога в том случае, если норма закона или иного нормативно-правового акта, выданного на основании закона, или если нормы разных законов или иных нормативно-правовых актов допускают неоднозначное (множественное) толкование прав и обязанностей плательщиков налогов или контролирующих органов, в следствие чего, существует возможность принятия решений как в пользу плательщика налогов, так и контролирующего органа.
3. Как соотносятся между собой подпункт 4.1.4. и пункт 56.21. Налогового кодекса Украины и как они должны применяться на практике?
Презумпцию правомерности решений плательщика налога, установленную подпунктом 4.1.4. Налогового кодекса Украины, следует считать общей нормой, устанавливающей один из базовых принципов налогового законодательства. Проблема заключается в том, что подпункт 4.1.4. Налогового кодекса Украины сформулирован некорректно, о презумпции правомерности решений плательщика налога следовало говорить вообще, а не только в том случае, когда существуют взаимоисключающие друг друга нормы актов налогового законодательства. Соответственно любое решение налогоплательщика, будь то хозяйственная операция, ее квалификация плательщиком, и соответственно отражение ее результатов в учете такого плательщика, априори должны рассматриваться налоговыми органами как правомерные. Но презумпция опровержима. Т.е. любое решение налогоплательщика является правомерным лишь до тех пор, пока надлежащим образом не будет установлено обратное. К примеру, проверяя налогоплательщика, налоговые органы обязаны оценивать хозяйственные операции и отражение их результатов в учете налогоплательщика, исходя из той их квалификации, которую дал им налогоплательщик, но в ходе проверки может быть установлено и обратное, что налогоплательщик неправильно применил положения налогового законодательства, квалифицировал собственные хозяйственные операции или отразил их результаты в своем учете и т.д. Таким образом, подпункт 4.1.4. Налогового кодекса Украины формулирует изначальный подход налоговых органов к оценке решений плательщиков.
В свою очередь, пункт 56.21. Налогового кодекса Украины, устанавливающий обязанность контролирующих органов принимать решения в пользу плательщиков налогов при наличии обстоятельств, установленных этим пунктом, в ходе обжалования решений контролирующих органов, является специальной нормой. Причем императивный характер этой нормы относительно принятия решения в пользу плательщиков налогов при наличии обстоятельств, установленных этим пунктом, распространяется не только на процедуру административного обжалования, но и на обжалование в судебном порядке. Соответственно применяться это правило должно только при наличии решения налогового органа и при его обжаловании налогоплательщиком в рамках процедуры административного или судебного обжалования.
Из указанного выше, следует, что контролирующие органы в целом в своих действиях обязаны учитывать презумпцию правомерности решений плательщика налога. Но, прежде всего, для защиты прав плательщиков налогов значение имеет императивная норма — пункт 56.21 Налогового кодекса Украины.
Например, при проведении процедуры, предусмотренной пунктом 86.7. Налогового кодекса Украины, когда плательщик налогов не согласен с выводами проверки и подал соответствующие возражения на акт, то даже при наличии оснований для применения положений о презумпции правомерности решений плательщика налогов, в том случае если руководитель налогового органа при рассмотрении возражений плательщика налогов сочтет, что налоговые органы в ходе проверки опровергли доводы плательщика налогов, он может принять негативное для такого плательщика налогов решение. Вместе с тем, в ходе административного или судебного обжалования решения налоговым органом или судом при наличии соответствующих оснований должна быть применена императивная норма — пункта 56.21 Налогового кодекса Украины и вынесено решение в пользу налогоплательщика.
4. Следует указать на то обстоятельство, что во взаимоотношениях плательщиков налогов и контролирующих органов при применении указанных положений Налогового кодекса Украины все, прежде всего, будет сводиться к одному – доказыванию наличия или отсутствия условий, допускающих неоднозначное (множественное) толкование прав и обязанностей плательщиков налогов или контролирующих органов, в следствие чего, существует возможность принятия решений как в пользу плательщика налогов, так и контролирующего органа, при наличии которых применяется пункт 56.21 Налогового кодекса Украины.
В сложившейся судебной практике применения подпункта 4.4.1. Закона № 2181-III отразилась специфика этого правила, требующая индивидуального подхода к рассмотрению каждого дела, поскольку само по себе определение наличия правовых оснований для применения этого положения Закона № 2181-III достаточно сложно и требует комплексной правовой оценки правовых норм, содержание которых может противоречить друг другу, по их юридической силе, в том числе и определения их соотношения между собой как общих и специальных норм, по времени их принятия и т.д. Соответственно зачастую суды отказывались удовлетворять требования плательщиков налогов в связи с отсутствием, по их мнению, правовых оснований для применения этого положения Закона № 2181-III (см. Постановления Судебной палаты по административным делам Верховного суда Украины от 24.06.2008г., 16.08.2009г., 15.06.2010г.).
Такие основания, по нашему мнению, можно было бы разбить на три группы.
Первая – это неразрешимая правовая коллизия, т.е. ситуация при которой общеправовыми методами (по юридической силе, времени принятия, кругу лиц, предмету и т.д.) невозможно определить, какую из правовых норм необходимо применять в сложившейся ситуации. Ярким примером может служить абзац 2 пункта 56.18. и пункт 56.19 статьи 56 Налогового кодекса Украины, которые, по сути, содержат взаимоисключающие правила в одной и той же ситуации.
Вторая – это ситуация при которой с помощью приемов толкования (буквального, системного, исторического и т.д.) невозможно определить точное содержание правовой нормы.
Третья – это пробел в законодательстве, т.е. ситуация при которой существующих норм недостаточно для определения действительного содержания прав и обязанностей плательщиков налогов или контролирующих органов.
Таким образом, практика применения указанных правил не должна существенно измениться в связи с принятием Налогового кодекса Украины.

ООО "Центр правового консалтинга". ® ЦПК. 2005-2019. Все исключительные права на весь материал, размещенный на сайте, принадлежат ООО " Центр правового консалтинга ". Размещение материалов сайта на других площадках допускается исключительно при указании прямой видимой ссылки на первоисточник.

Pacta Sunt Servanda