Какой налоговый колекс нам нужен? В поисках консенсуса. - сpk.ua
Центр правового консалтинга
Open/Close Menu Юридическая фирма ЦПК Киев

Какой налоговый колекс нам нужен? В поисках консенсуса.

«Юридическая газета» №50 от 14 декабря 2010 года.

Артур Нонко, к.ю.н., управляющий партенр ЮФ «Центр правового консалтинга»

Антон Поляничко, заместитель начальника отдела обеспечения работы IV судебной палаты высшего административного суда Украины

Текст комменатрия подается языком оригина

Навколо прийнятого Верховною Радою України Податкового кодексу України не дискутує хіба що лінивий або геть пасивний до суспільно-політичного життя.

Однак усі обговорення зводяться виключно до критики окремих положень законодавчих новел, що містить цей документ. При цьому найчастіше як поборники, так і противники Податкового кодексу України виходять виключно із власних політичних або корпоративних (а подекуди й особистих) інтересів.

Так, податкові органи вважали за необхідне під час прийняття Податкового кодексу залатати якомога більше шпарин, крізь які витікають призначені бюджетові кошти. Задля цього податківці намагалися розширити свої повноваження, усунути норми, що на практиці тлумачаться судами на користь платників податків тощо.

Натомість бізнесові структури наполягали на зменшенні податкового навантаження, на спрощенні основних норм та правил податкового обліку. Також не є секретом, що певні бізнесові групи лобіювали власні преференції, як-от регулювання експорту, окремих видів операцій тощо.

Уряд сподівався за допомогою нових законодавчих правил зменшити дефіцит бюджету, забезпечити стабільні та достатні надходження. Особливі надії покладалися ним на створення суттєвих законодавчих перепон з метою зменшення тіньового обороту капіталу.

Нарешті, численна «армія підприємців-спрощенців» наполягала на збереженні фактичних «податкових канікул», що виникли після запровадження поспішного і не зовсім досконалого, але такого ліберального і вже звичного для багатьох Указу Президента України «Про спрощену систему оподаткування і звітності суб’єктів малого підприємництва».

Результатом намагання узгодити суперечливі, а подекуди й непримиренні, інтереси усіх зацікавлених, став документ, нещодавно прийнятий Верховною Радою України, — Податковий кодекс України.

Як виявилося, цей нормативний акт є певною мірою компромісним, проте з тих чи інших причин не влаштовує багатьох у суспільстві.

Чи могло бути інакше? І найголовніше – чи можливо взагалі досягти того результату, що міг би вважатися консенсусом для суспільства і який би заклав підвалини для економічного розвитку країни?

На наш погляд, дещо можливо зробити у цьому напрямку. Цією статтею ми хотіли розпочати серію публікацій, присвячених аналізу Податкового кодексу України. Почнемо з деяких його концептуальних засад.

Насамперед, треба виходити з потрійної природи податкового кодексу як нормативного акту.

По-перше, це документ політичний, оскільки за його допомогою реалізується економічна та соціальна політика держави, налаються преференції певним галузям економіки, створюється інвестиційний клімат.

По-друге, це документ економічного спрямування, що покликаний забезпечити економічне зростання, розвиток фінансових ринків, зменшення безробіття, збільшення добробуту населення тощо.

По-третє, це юридичний документ, що має визначати основні правила поведінки усіх, хто задіяний у процесі нарахування та сплати податків.

Наразі склалося так, що політичні інтереси взяли гору. Прийняття Податкового кодексу мало на меті зміцнити авторитет влади та показати, що правлячій силі можуть підкоритися і такі вершини.

На жаль, політична доцільність зумовила надто поспішну процедуру прийняття Податкового кодексу, без належного опрацювання і (не формального!) громадського обговорення. В результаті Податковий кодекс у нинішньому вигляді не влаштовує ані саму владу, ані решту суспільства, і є на сьогодні передумовою соціального конфлікту.

На наш погляд, слід було надати перевагу саме юридичній природі Податкового кодексу як основного нормативного акту, що визначає фундаментальні основи податкового обліку.

Юридичною метою прийняття Податкового кодексу є визначення базових понять податкового права країни, як основи для створення окремих правил податкового обліку.

Досягнення вказаної мети можливо шляхом побудови уніфікованого й універсального термінологічного апарату.

Творці Податкового кодексу до цього питання підійшли досить формально, по суті, перенісши всю термінологію із нині чинних численних законодавчих актів у сфері оподаткування до Податкового кодексу без спроби їх універсалізації з метою застосування при регулюванні різних податків. Принаймні прийнятий сьогодні Податковий кодекс містить чимало термінів, що називаються по-різному, але мають однаковий зміст або не в повній мірі узгоджуються між собою. Наприклад, поставка, продаж (реалізація), відчуження майна та реалізація підакцизних товарів, активи та майно, будівлі та об’єкти житлової нерухомості, оренда житлових приміщень та оренда житла з викупом тощо.

Це створює непотрібне перевантаження змісту Податкового кодексу, робить його суперечливим і важким у застосуванні.

На наш погляд, необхідно уніфікувати всю термінологію, що визначає основні, базові поняття податкового права. Ці поняття мають бути однаковими для цілей справляння всіх податків, що існуватимуть в Україні.

Про які саме терміни йдеться?

Всі значимі для податкового обліку події пов’язані зі здійсненням платниками податків господарських операцій (коли йдеться про суб’єктів господарювання) або операцій економічного змісту (стосовно інших платників податків).

Результатом здійснення таких операцій є зміна у стані активів платників податків. При цьому приріст активів у результаті проведення цих операцій є доходом, а їх зменшення – витратами.

Загальний дохід від сукупності певних видів операцій за певний період є оборотом або виручкою.

Всі активи мають певний вартісний вимір, який, зазвичай, використовується для визначення бази оподаткування.

Різниця між доходами та витратами є прибутком.

Вибуття активів з-під контролю платника податків або набуття контролю над активами вказують на те, що господарська операція здійснена.

При цьому набуття контролю над активами – це набуття можливості визначати подальшу юридичну долю активів на користь та/або в інтересі певного платника податків, зокрема набуття певного правового титулу володіння такими активами.

Вибуття активів з-під контролю платника податків – це припинення можливості визначення подальшої юридичної долі активів.

Момент вибуття активів з-під контролю платника податків – момент, із якого активи вибувають із володіння платника податків без юридичної можливості їх повернення під контроль платника податків за умови нормального перебігу господарської операції.

Крім усього іншого, доцільно також запровадити поняття фіктивних господарських операцій, на противагу належним господарським операціям.

В разі запровадження такого поняття зникне плутанина із застосуванням податковими органами недоречних у податковому праві норм про нікчемні правочини.

Аналіз судової практики свідчить про те, що застосування податковими органами або судами положень про нікчемні правочини не є ефективним способом боротьби із фіктивною господарською діяльністю недобросовісних платників податків.

Посилаючись на норми статті 228 Цивільного кодексу України, а також статті 207 та 208 Господарського кодексу України податкові органи змушені доводити в судовому порядку наявність умислу у діях недобросовісних платників податків. Відсутність подібних доказів у більшості випадків є причиною неможливості обґрунтування позиції податкових органів. Разом із тим, належне встановлення умислу можливе лише у межах кримінального процесу, і в більшості випадків є надто ускладненим у процесі адміністративного судочинства.

При цьому слід наголосити на тому, що застосування положень про нікчемні правочини є по суті втручанням державних органів, що контролюють дотримання законодавства у публічно-правовій сфері податкового законодавства, у цивільно-правові відносини. Крім того, подекуди спостерігаються зловживання з боку податкових органів правом розцінювати правочин як нікчемний. Зокрема, іноді податківці використовують посилання на нікчемність правочину за відсутності інших аргументів на підтвердження своєї позиції.

Разом із тим, відповідні наслідки у податковому обліку платника податків створюють не самі по собі правочини, а вчинювані таким платником господарські операції.

Зміст поняття господарської операції (поставка, продаж, фінансова допомога, інвестиція тощо) та правочину (господарського зобов’язання) не є тотожним, оскільки поняття «господарська операція» – категорія економічна, що означає вчинення певних фактичних дій, направлених на зміну стану активів, розміру зобов’язань (пасивів), власного капіталу тощо, у той час як, поняття «правочин» — суто юридична категорія, що означає здійснення юридично значимих дій, направлених на набуття, зміну або припинення цивільних прав та обов’язків.

При цьому для визначення розміру податкових зобов’язань платника податків не має значення дотримання ним норм цивільного чи господарського законодавства, зокрема, під час укладення договорів чи вчинення правочинів. Наслідки в податковому обліку створюють лише реально вчинені господарські операції, тобто ті, що пов’язані з рухом активів, зміною зобов’язань чи власного капіталу платника податків.

Відповідно, предметом аналізу в податкових справах повинна бути не відповідність укладених платниками податків цивільно-правових чи господарських правочинів нормам цивільного чи господарського права, а реальність здійснення господарських операцій.

У такому разі серед обставин, що повинні доводитися сторонами в адміністративному суді при розгляді податкових спорів, повинні бути не умисел сторін договору, а фактичний рух активів, наявність економічного змісту відповідної операції у вигляді спрямованості на отримання майнової вигоди не виключно за рахунок податкової вигоди — зниження та/або уникнення податкових зобов’язань.

Відсутність підтвердження зазначених обставин повинна бути підставою для виключення відповідних операцій із податкового обліку навіть за умови дотримання учасниками такої операції усіх норм цивільного чи господарського права.

З урахуванням викладеного, пропонується відступити від застосування правової конструкції нікчемних правочинів або недійсних господарських зобов’язань. Натомість пропонується запровадити в Податковому кодексі України поняття фіктивної господарської операції.

При цьому факт фіктивності господарської операції повинен встановлюватися судом на підставі доказів, наданих податковим органом із застосуванням виключно норм податкового права, без використання Цивільного чи Господарського кодексів.

Фіктивною слід визнавати господарську операцію, яка незалежно від її документального оформлення відповідає принаймні одній із таких ознак:

— всупереч даним податкового обліку будь-кого з учасників операції вона не призводить до зміни активів, зобов’язань чи власного капіталу принаймні в одного з таких учасників (наприклад, збільшення статутного капіталу особи за рахунок активів, що не мають ринкової вартості, зокрема, фіктивних цінних паперів тощо);

— призводить до отримання майнової вигоди чи права на таку вигоду будь-кого з учасників операції виключно шляхом зменшення бази оподаткування з певного податку та/або отримання коштів із Державного бюджету за одночасної відсутності об’єктивної можливості отримати майнову вигоду від цієї операції в інший спосіб (наприклад, експорт товару на підставну особу виключно з метою отримання документів, що підтверджують право на бюджетне відшкодування з ПДВ; «тимчасова умовна» поставка товару тим платником податку, в якого за результатами певного податкового періоду наявне від’ємне значення податкових зобов’язань із ПДВ тому учаснику, який має зобов’язання до спати в бюджет тощо);

— результати, відображені у даних податкового обліку будь-кого з учасників господарської операції, фактично не настали внаслідок відсутності відповідних дій будь-кого з учасників такої операції (наприклад, відображення отримання послуг без їх фактичного надання, або в разі їх надання іншою особою, ніж та, що вказану у даних податкового обліку; імітація купівлі товару в особи, яка ніколи його не продавала тощо).

У разі, якщо фактичні дії учасників господарської операції не збігаються із даними їх податкового обліку, податкові бази мають визначатися виходячи з фактичних дій учасників цієї операції та спричинених такими діями змін у стані активів, зобов’язань чи власного капіталу кожного платника податків.

При цьому висновки про фіктивність господарської операції викладатимуться контролюючим органом в акті перевірки. Не виключається запровадження правила, згідно з яким визначення податкових зобов’язань за наслідками застосування положень про фіктивні господарські операції здійснюється на підставі рішення суду, ухваленого за позовом контролюючого органу.

Запровадження базових понять податкового права у Податковому кодексі України дозволить створити ті засади, на яких у подальшому можна буде створювати норми матеріального права, запроваджувати ті чи інші види податків.

Другим етапом прийняття Податкового кодексу України має бути економічний аналіз, за допомогою якого слід визначити, які саме податки є доречними в Україні з огляду на наповнення бюджету – з одного боку, і економічне зростання – з іншого. Але цей аналіз буде простіше зробити в тому разі, коли ми матимемо зміст базових понять. Наприклад, можна буде визначити, що має бути об’єктом оподаткування – оборот чи прибуток, а в деяких випадках – можливо дохід тощо.

За таких обставин можливо створити нормативно-правовий акт, який дійсно ефективно працюватиме.

ООО "Центр правового консалтинга". ® ЦПК. 2005-2019. Все исключительные права на весь материал, размещенный на сайте, принадлежат ООО " Центр правового консалтинга ". Размещение материалов сайта на других площадках допускается исключительно при указании прямой видимой ссылки на первоисточник.

Pacta Sunt Servanda