Возможные ловушки для налогоплательщиков. О некоторых проблемных вопросах, связанных с применением положений НК Украины относительно проведения проверок органами государственной налоговой службы
“Юридическая газета” №47 от 22 ноября 2011 года
Статья подается языком оригинала.
Артур НОНКО – к.ю.н., Керуючий партнер ЮФ «Центр правового консалтингу»
Антон ПОЛЯНИЧКО – Заступник начальника відділу забезпечення роботи четвертої судової палати Вищого адміністративного суду України
Податковий кодекс України (далі – ПК України) систематизував види перевірок, що існували до набрання ним чинності. Основні види перевірок, правила та принципи проведення перевірок збереглися.
Окремо можна згадати про фактичні перевірки, введення яких багато хто з фахівців вважає новелою ПК України. Проте такі перевірки не є новими для податкового законодавства. Зокрема, з середини червня 2010 року і до набрання чинності ПК України відповідно до пункту 11 частини першої статті 11 Закону України «Про державну податкову службу в Україні» від 04 грудня 1990 р. № 509-ХІІ органи державної податкової служби мали право проводити позачергові податкові перевірки у випадках отримання інформації про ухилення платника податку або найманої особи від оподаткування при нарахуванні (виплаті, отриманні) заробітної плати, інших виплат та відшкодувань, які підлягають оподаткуванню, у тому числі у вигляді додаткових благ, збору до Пенсійного фонду України та внесків до фондів загальнообов’язкового державного соціального страхування, у тому числі внаслідок неукладення такою особою трудових договорів з найманою особою згідно із Кодексом законів про працю України, провадження особою господарської діяльності без державної реєстрації, а також пасивних доходів. Таким чином, у ПК України лише визначено назву таких перевірок – фактичні, розширено перелік випадків (обставин), коли здійснюється така перевірка, а також – процедуру їх проведення.
На сьогодні положення підзаконних нормативно-правових актів ДПА України стосовно процедури здійснення перевірок закріплено на рівні Закону. Тож існують підстави в цілому вважати, що процедурні питання проведення перевірок врегульовані на законодавчому рівні належним чином.
Більше того, з прийняттям змін до ПК України, зокрема до статті 81 цього кодексу, що набули чинності з 06 серпня 2011 року, було усунуто неузгодженість змісту абзацу третього пункту 81.1 статті 81 ПК України із змістом абзацу другого пункту 77.4 статті 77 та абзацу другого пункту 78.4 статті 78 ПК України, що давало підстави вважати, що стаття 81 ПК України не містила вичерпний перелік підстав для недопущення посадових (службових) осіб органу державної податкової служби до проведення документальної (планової або позапланової) виїзної перевірки. Й відповідно існували правові підстави для недопущення посадових (службових) осіб органу державної податкової служби до проведення документальної (планової або позапланової) виїзної перевірки не лише у випадку непред’явлення податковими органами направлення на перевірку або складання його з порушеннями(відповідно до пункту 81.1 статті 81 ПК України), а і в разі відсутності в органу державної податкової служби права на проведення перевірки(відповідно до абзацу другого пункту 77.4 статті 77 або абзацу другого пункту 78.4 статті 78 ПК України).
Тепер відсутність підстав для недопущення посадових (службових) осіб органу державної податкової служби до проведення документальної (планової або позапланової) виїзної перевірки, передбачених пунктом 81.1 статті 81 ПК України, по суті, виключає можливість одночасної відсутності в органу державної податкової служби права на проведення перевірки (відповідно до абзацу другого пункту 77.4 статті 77 або абзацу другого пункту 78.4 статті 78 ПК України).
Проте не зважаючи на це, на наш погляд, є декілька проблемних питань, на які хотілося б звернути увагу фахівців.
По-перше, останнім часом з’явилися спори між платниками податків та податковими органами щодо того чи існують підстави для проведення документальних позапланових перевірок, зокрема, у випадку, передбаченому підпунктом 78.1.1. пункту 78.1. статті 78 ПК України, коли податковими органами виявлено факти, що свідчать про можливі порушення платником податків податкового, валютного та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на органи державної податкової служби, якщо платник податків не надасть пояснення та їх документальні підтвердження на обов’язковий письмовий запит органу державної податкової служби протягом 10 робочих днів з дня отримання запиту. Досить часто податкові органи не розцінюють відповіді платників податків достатніми, вважаючи, що останніми не виконано вимогу кодексу щодо надання пояснень та документальних підтверджень на відповідні письмові запити органів державної податкової служби, та призначають документальні позапланові перевірки. Тому й виникає питання, а яку ж відповідь платника податків у цьому випадку слід вважати такою, що відповідає вимогам підпункту 78.1.1. пункту 78.1. статті 78 ПК України? Досить реалістичною є ситуація, коли платник податків формально у встановлені строки відписався податковому органу, але взагалі не щодо того, про що йшлося у запиті податкового органу. Чи існують у цьому випадку підстави для проведення позапланової перевірки? На наш погляд, критерієм такої відповіді платника податків є зв’язок змісту відповіді з предметом письмового запиту. Отже, отримавши такий запит від податкового органу платнику податків слід надавати чіткі пояснення саме щодо тих операцій, про які йдеться у запиті, конкретизувати їх. Сам зміст відповіді, яка не влаштовує податковий орган, чи його не повнота, що існує, знову ж таки, на думку податкового органу, не повинно розцінюватися як невиконання платником податків вимоги закону та відповідно бути підставою для проведення позапланової перевірки, тому що у законі йдеться саме про не надання пояснень та документальних підтверджень. Тому не згода податкового органу зі змістом пояснень платника податків, сама по собі, не може бути підставою для проведення позапланової перевірки. Питання документального підтвердження пояснень платника податків слід відокремлювати від питання надання самих пояснень. Документи, що надаються платником разом із письмовими поясненнями також повинні мати предметний зв’язок із запитом податкового органу та відповіддю платника податків. Не згода податкового органу зі змістом таких документів чи їх обсягом також не повинні бути підставою для проведення позапланової перевірки. Проте якщо, податковий орган, все-таки за таких умов прийняв рішення про проведення позапланової перевірки, у платника податків є право оскаржити у суді наказ про проведення такої перевірки.
По-друге, це питання наслідків недопущення посадових (службових) осіб органу державної податкової служби до проведення перевірки або навпаки допущення до проведення перевірки за умови наявності підстав для відмови у допуску.
Яким чином повинен діяти платник податків у разі, якщо до нього прийшли на перевірку представники податкового органу без дотримання законодавчо визначених підстав і умов проведення перевірок?
Логічним у цьому випадку виглядає рішення платника податків щодо недопущення посадових (службових) осіб органу державної податкової служби до проведення перевірки.
У разі відмови платника податків та/або посадових (службових) осіб платника податків (його представників або осіб, які фактично проводять розрахункові операції) у допуску посадових (службових) осіб органу державної податкової служби до проведення перевірки складається акт, який засвідчує факт відмови (пункт 81.2 статті 81 ПК України).
Платник податків, що здійснив не допуск посадових (службових) осіб органу державної податкової служби до проведення перевірки, навіть у випадку, коли існували правові підстави до не допуску, має бути готовий до адміністративного арешту майна, що відповідно до пункту 94.1 статті 94 ПК України є винятковим способом забезпечення виконання платником податків його обов’язків, визначених законом. Це новела ПК України, оскільки раніше відповідно до підпункту 9.1.1. пункту 9.1 статті 9 Закону України «Про порядок погашення зобов’язань платників податків перед бюджетами та державними цільовими фондами» від 21.12.2000р. № 2181-ІІІ адміністративний арешт активів був способом забезпечення можливості погашення податкового боргу, а не способом забезпечення виконання платником податків його обов’язків, визначених законом, як це передбачено ПК України.
Тож, відповідно до пункту 94.6 статті 94 ПК України керівник органу державної податкової служби (його заступник) за наявності однієї з обставин, визначених у пункті 94.2 цієї статті, (зокрема, згідно з підпунктом 94.2.3. пункту 94.2 статті 94 ПК України до таких обставин віднесено відмову платника податків від проведення документальної перевірки за наявності законних підстав для її проведення або від допуску посадових осіб органу державної податкової служби) може прийняти рішення про застосування арешту майна платника податків.
Рішення керівника органу державної податкової служби (його заступника) щодо арешту майна може бути оскаржене платником податків в адміністративному або судовому порядку (94.11 статті 94 ПК України).
У будь-якому разі якщо існували правові підстави для недопущення посадових (службових) осіб органу державної податкової служби до проведення перевірки, то у платника податків будуть перспективи отримати позитивний для себе результат при оскарженні у судовому порядку адміністративного арешту майна.
Лояльна ж поведінка платника податків по відношенню до податкового органу, який, наприклад, здійснив допуск посадових (службових) осіб органу державної податкової служби до проведення перевірки, незважаючи на відсутність права на перевірку чи допущені податковим органом порушення, передбачені пунктом 81.1 статті 81 ПК України, матиме наслідком втрату можливості посилатися у майбутньому на порушення порядку допуску до перевірки.
У цьому випадку пріоритет матиме факт податкового порушення у разі його виявлення, а не факт порушення податковими органами процедури допущення до перевірки. Показовою у цьому випадку є постанова Верховного суду України від 24 грудня 2010 року у справі за позовом товариства з обмеженою відповідальністю “Foods and Goods L.T.D.” та постанова Вищого адміністративного суду України від 12 травня 2011 року (справа № К-15391/08). Відповідно до позиції судів, викладеної у наведених постановах, наявність правових підстав для недопущення посадових осіб органів державної податкової служби до проведення перевірки, не є підставою для визнання незаконним рішення органів державної податкової служби, що базується на висновках, отриманих органами державної податкової служби в ході перевірки, у випадку допуску платником податків посадових осіб органів державної податкової служби до проведення перевірки та відповідно виявлення факту порушення, що не спростовується платником податків.
По-третє, це питання щодо можливості судового оскарження дій податкових органів, що вчинюються ними в процесі здійснення перевірок, зокрема оскарження актів перевірки або дій щодо складання цих актів, зобов’язання зробити інші висновки, ніж ті, що викладені в акті тощо.
За загальним правилом акти перевірки не підлягають оскарженню. Акт перевірки – це доказ, який не створює правових наслідків для платника податків. Правові наслідки виникають після отримання платником податків податкового повідомлення-рішення. Не створюють правових наслідків для платника податків і дії посадових (службових) осіб органу державної податкової служби із проведення перевірки, складання актів тощо. Ці дії не мають самостійного правового значення і не спричиняють жодних обов’язків для платника податків та не позбавляють його будь-яких прав. Правова оцінка відповідним діям може бути дана під час розгляду справ щодо правомірності податкових повідомлень-рішень, винесених за результатами перевірки.
Більше того, слід чітко розмежовувати дії посадових осіб податкового органу і самого органу. Перевірку проводять посадові особи. Тому і позов теоретично мав би пред’являтися до них, а не до органу. Водночас, якщо це стосується перевірок, такі позови не підлягають розгляду в порядку адміністративного судочинства.
З урахуванням цього, судова практика не передбачає можливості окремого звернення з позовом платника податків щодо визнання протиправними актів перевірки, тому провадження у справі в цій частині належить закривати. Аналогічним чином вирішується доля позовів щодо неправомірності дій податкових органів під час проведення перевірки. Такі позови не розглядаються адміністративними судами, оскільки предметом оскарження в адміністративній справі є рішення, дії або бездіяльність суб’єкта владних повноважень, що породжують правові наслідки для особи. Відповідна правова позиція Вищого адміністративного суду України відображена в пункті 13 інформаційного листа Вищого адміністративного суду України від 30 листопада 2009 року № 1619/10/13-09.
Така судова практика склалася до набрання чинності ПК України. Нічого не змінилося і з прийняттям ПК України. Зокрема, згідно з підпунктом 17.1.7 пункту 17.1 статті 17 ПК України платник податків має право оскаржувати в порядку, встановленому цим Кодексом, рішення, дії (бездіяльність) контролюючих органів (посадових осіб), надані контролюючими органами роз’яснення.
Положення ж ПК України, які згадують про можливість судового оскарження, пов’язаного із проведенням перевірок платників податків, зокрема, пункт 82.4 статті 84 та пункт 102.3 статті 102 ПК України, не слід розуміти як наявність у платника податків права оспорювати в суді проведення перевірки та її результатів чи як підставу для звернення платників податків із позовами про заборону проведення перевірки платника податків відповідно.
Зокрема, під позовами, пов’язаними із предметом перевірки, про які йдеться у пункті 82.4 статті 84 ПК України, слід розуміти не позови про визнання неправомірними дії під час перевірки або про порушення порядку її проведення чи незаконність відповідних висновків податкового органу, а позови, предметом яких є правовідносини, які перевіряються (предмет перевірки), наприклад позови у справах про недійсність правочинів, що є предметом перевірки, справи за участю інших учасників правовідносин, які перевіряються, справи про нарахування податкових зобов’язань за звичайними цінами тощо.
У свою чергу у пункті 102.3 статті 102 ПК України йдеться про судове рішення в широкому розумінні, а саме: про ухвалу, винесену в порядку забезпечення позову платника податків про визнання протиправним рішення (наказу) про призначення податкової перевірки, а не про рішення, винесене за результатом розгляду позову про заборону проведення перевірки платника податків тощо.