Экспорт в призме налогов. Путь к закрытию бизнеса
Центр правового консалтинга
Open/Close Menu Юридическая фирма ЦПК Киев

Экспорт в призме налогов — путь к закрытию бизнеса ?!

Креативность налоговиков в вопросах изобретение новых оснований и их обоснования с целью доначисления налогоплательщикам денежных обязательств действительно не знает границ. В этой статье речь пойдет о некоторых новациях уже в условиях действия Налогового кодекса Украины (далее — НКУ), затрагивающих интересы экспортеров. В частности, речь идет о подходе налоговых органов по оценке экспортных операций налогоплательщиков в случаях, когда стоимость экспортируемого товара, превышает его закупочную стоимость без учета НДС, но в то же время ниже, чем цена приобретения с учетом косвенного налога.

Аргументация фискальных органов, как правило, сводится к следующему.

Используя весьма популярны в последнее время тезисы о судебной доктрину «деловая цель» (business purpose), в частности, о разумности, экономическую обоснованность, необходимость и достаточность деловой (хозяйственной) цели сделок (хозяйственных операций) и о налоговой выгоде, не признается деловой целью бизнес операций, налоговики пришли к выводу, что экспортные операции налогоплательщиков, в которых экспортная цена товара не превышает цену приобретения такого товара с учетом косвенного налога, и особенно, в случаях, когда такие операции не являются систематическими, не соответствуют деловой цели, является экономически обоснованными и направлены исключительно на получение налоговой выгоды за счет НДС.

В определенной степени логичным правовым последствием для налогоплательщика в таком случае должно быть уменьшение сбоку налогового органа суммы налогового кредита и соответственно применения штрафных (финансовых) санкций. Однако последние теперь не ограничиваются только НДС, они также считают, что такие операции экспортеров не является хозяйственной деятельностью в понимании подпункта 14.1.36. пункта 14.1. статьи 14 НКУ, поскольку, по их мнению, не направлены на получение дохода, следовательно, приводят еще и к нарушению норм пункта 138.6. статьи 138 НКУ в части определения себестоимости в свою очередь, в соответствии с пунктом 138.1 статьи 138 НКУ не дает возможности таким экспортерам учитывать расходы, понесенные на приобретение товара, экспортируемого при исчислении объекта налогообложения.

Поэтому, по мнению налоговиков, в таком случае, плательщики налогов в своем учете по налогу на прибыль обязаны только учитывать доходы, полученные от экспорта продукции, право на формирование и соответственно отражения расходов, понесенных при приобретении такого товара, они теряют. При этом же конечно теряется и право на налоговый кредит в учете по НДС.

Первый аргумент налоговиков — экспорт товаров по цене ниже цены приобретения и общая убыточность операции. Интересной выглядит аргументация налоговых органов, в ситуации, им выгодно, при определении прибыльности (убыточности) хозяйственных операций экспортеров то путают особенности формирования расходов по налогу на прибыль налогоплательщиками, которые являются одновременно плательщиками НДС, порядку формирования расходов плательщиками налога на прибыль, которые не являются плательщиками НДС. В частности, утверждая, что такие операции являются убыточными, в расходы налогоплательщика — экспортера, который одновременно является плательщиком НДС, налоговики, то включают себестоимость товара с учетом НДС. Однако, это прямо противоречит налоговому законодательству. Это возможно только для плательщика налога на прибыль, который не является одновременно плательщиком НДС (абзац второй подпункта 139.1.6. Пункта 139.1. Статьи 139 НКУ). В свою очередь в расходы плательщика налога на прибыль, который одновременно является плательщиком НДС, относится себестоимость товара без учета НДС (подпункты 14.1.178. И 14.1.228. Пункта 14.1. Статьи 14 НКУ, пункты 138.1. И 138.6. Статьи 138 НКУ, пункт 9 Положения (стандарта) бухгалтерского учета (ПСБУ) 9 «Запасы», утвержденного приказом Минфина, от 20.10.1999, № 246). Поэтому если отрицательная разница между ценой приобретения товара и ценой его реализации на экспорт для плательщика налога на прибыль — экспортера, который является плательщиком НДС, состоит только из косвенного налога или его части (в случае если цена экспорта товара превышает цену приобретения товара без учета НДС, но все равно ниже, чем цена приобретения с учетом косвенного налога), то в этом случае отсутствуют правовые основания утверждать, что такие операции являются убыточными. Таким образом, общий отрицательный финансовый результат таких операций, в результате применения 0 ставки по НДС при экспорте товара, не может быть безусловным доказательством отсутствия деловой цели у налогоплательщика, поэтому обязательно нужно устанавливать истинные намерения налогоплательщика — экспортера при осуществлении им таких операций.

Второй аргумент — осуществление таких операций с целью получения налоговой выгоды. В последнее время употребление термина «налоговая выгода» стало достаточно распространенным на практике. Однако на законодательном уровне такое понятие отсутствует, поэтому каждый, кто употребляет его, вкладывает в него свой собственный смысл. По моему мнению, это довольно широкое понятие и не всегда с негативным содержанием. Если, например, хозяйственные операции совершены в рамках закона, а их результатом является определенные налоговые преференции для налогоплательщика, как то получение налогового кредита или бюджетного возмещения. Это также налоговая выгода и она может быть одной из целей налогоплательщика, если достигается путем законных операций. Если же говорить о налоговой выгоде в негативном смысле, то это, пожалуй, получения налогоплательщиком определенных налоговых преференций из-за осуществления фиктивной деятельности или хозяйственных операций, противоречащих закону, в частности, т.н. бестоварных операций и тому подобное.

Поэтому в рассматриваемом нами случае вряд ли есть основания утверждать, что целью таких операций является налоговая выгода за счет НДС. В частности, приобретая товар на рынке по обычной цене экспортер платит поставщику (конечно, имеется в виду поставщик, который является добросовестным налогоплательщиком) его стоимость с учетом НДС. После экспорта товара такой экспортер имеет право или возместить ранее уплаченный НДС, или включить его в счет следующих платежей по НДС. Какая же тут возникает налоговая выгода? В экспортера были деньги, он их оплатил поставщику в цене товара с учетом НДС, затем вернул себе свои деньги в виде НДС, уплаченного в цене товара. У него что стало больше денег? Другое дело, если бы он экспортировал несуществующий товар или приобретал товар у фиктивного субъекта хозяйствования, не платит налоги, и имел на это умысел. В этом случае можно было бы говорить о незаконной налоговую выгоду.

Несмотря на это, к сожалению, в последнее время появились отдельные случаи, когда административные суды, не особо вдаваясь в изучение материалов дел, предоставленных сторонами доказательств и аргументов, становятся на позицию фискальных органов.

Конечно, при определенных условиях можно допустить, что кто-то из недобросовестных экспортеров действительно умышленно ведет поставки товаров на экспорт по заниженной цене и это может иметь соответствующие негативные налоговые последствия для такого экспортера. Однако это должно быть подтверждено надлежащими доказательствами со стороны налогового органа, как минимум, выяснены обстоятельства, с учетом которых налогоплательщик формировал цену на товар при его продаже на экспорт, и документально обосновано, что на рынке экспорта таких товаров в соответствующем периоде в сопоставимых условиях существовали более высокие цены и такой экспортер имел возможность экспортировать товары на более выгодных условиях.

Вместе с тем, разве могут считаться достаточным доказательством отсутствия деловой цели в экспортных операциях налогоплательщика, достаточно теоретические рассуждения налогового органа по умышленной убыточности хозяйственных операций и аргументированные нормами НКУ еще и с искажением их содержания?

Зато хочется все же верить, что окончательная судебная практика в подобных спорах сложится в пользу налогоплательщиков и суды поставят точку в очередном довольно абсурдном посягательстве налоговых органов на права налогоплательщиков.

Нонко Артур — к.ю.н., управляющий партнер ЮФ «Центр правового консалтинга»

ООО "Центр правового консалтинга". ® ЦПК. 2005-2019. Все исключительные права на весь материал, размещенный на сайте, принадлежат ООО " Центр правового консалтинга ". Размещение материалов сайта на других площадках допускается исключительно при указании прямой видимой ссылки на первоисточник.

Pacta Sunt Servanda