Експорт у призмі податків – шлях до закриття бізнесу?!
Креативність податківців у питаннях винайдення нових підстав та їх обґрунтування з метою донарахування платникам податків грошових зобов’язань дійсно не знає меж. У цій статті мова піде про певні новації вже в умовах дії Податкового кодексу України (далі – ПКУ), які зачіпають інтереси експортерів. Зокрема, йдеться про підхід податкових органів щодо оцінки експортних операцій платників податків у випадках, коли вартість товару, що експортується, перевищує його закупівельну вартість без урахування ПДВ, але у той самий час є нижчою, ніж ціна придбання з урахуванням непрямого податку.
Аргументація фіскальних органів, як правило, зводиться до наступного.
Використовуючи досить популярні останнім часом тези про судову доктрину «ділова мета» (business purpose), зокрема, про розумність, економічну обґрунтованість, необхідність та достатність ділової (господарської) мети правочинів (господарських операцій) та про податкову вигоду, що не визнається діловою метою бізнес операцій, податківці прийшли до висновків, що експортні операції платників податків, у яких експортна ціна товару не перевищує ціну придбання такого товару з урахуванням непрямого податку, й особливо, у випадках, коли такі операції не є систематичними, не відповідають діловій меті, є економічно не обґрунтованими й направлені виключно на отримання податкової вигоди за рахунок ПДВ.
Певною мірою логічним правовим наслідком для платника податку у такому разі мало б бути зменшення збоку податкового органу суми податкового кредиту та відповідно застосування штрафних (фінансових) санкцій. Проте останні тепер не обмежуються лише ПДВ, вони також вважають, що такі операції експортерів не є господарською діяльністю у розумінні підпункту 14.1.36. пункту 14.1. статті 14 ПКУ, оскільки, на їх думку, не направлені на отримання доходу, отже, призводять ще й до порушення норм пункту 138.6. статті 138 ПКУ в частині визначення собівартості продукції, що у свою чергу, відповідно до пункту 138.1 статті 138 ПКУ не дає можливості таким експортерам враховувати витрати, понесені на придбання товару, що експортувався, при обчисленні об’єкта оподаткування.
Тож, на думку податківців, у такому випадку, платники податків у своєму обліку з податку на прибуток зобов’язані лише враховувати доходи, одержані від експорту продукції, право на формування й відповідно відображення витрат, понесених при придбанні такого товару, вони втрачають. При цьому ж звісно втрачається й право на податковий кредит в обліку з ПДВ.
Перший аргумент податківців – експорт товарів за ціною нижчою від ціни придбання та загальна збитковість операції. Цікавою виглядає аргументація податкових органів, котрі у ситуації, що їм вигідна, при визначенні прибутковості (збитковості) господарських операцій експортерів чомусь плутають особливості формування витрат з податку на прибуток платниками податку, які є одночасно платниками ПДВ, із порядком формування витрат платниками податку на прибуток, які не є платниками ПДВ. Зокрема, стверджуючи, що такі операції є збитковими, до витрат платника податку – експортера, який одночасно є платником ПДВ, податківці, чомусь включають собівартість товару з урахуванням ПДВ. Проте, це прямо суперечить податковому законодавству. Це можливо лише для платника податку на прибуток, який не є одночасно платником ПДВ (абзац другий підпункту 139.1.6. пункту 139.1. статті 139 ПКУ). У свою чергу до витрат платника податку на прибуток, який одночасно є платником ПДВ, відноситься собівартість товару без урахування ПДВ (підпункти 14.1.178. та 14.1.228. пункту 14.1. статті 14 ПКУ, пункти 138.1. та 138.6. статті 138 ПКУ, пункт 9 Положення (стандарту) бухгалтерського обліку (ПСБУ) 9 «Запаси», затвердженого наказом Мінфіну, від 20.10.1999, № 246). Тому якщо від’ємна різниця між ціною придбання товару та ціною його реалізації на експорт для платника податку на прибуток – експортера, який є платником ПДВ, складається лише із непрямого податку чи його частини (у випадку коли ціна експорту товару перевищує ціну придбання товару без урахування ПДВ, але все одно є нижчою, ніж ціна придбання з урахуванням непрямого податку), то в цьому випадку відсутні правові підстави стверджувати, що такі операції є збитковими. Отже, загальний від’ємний фінансовий результат таких операцій, що є результатом застосування 0 ставки з ПДВ при експорті товару, не може бути безумовним доказом відсутності ділової мети у платника податку, тож обов’язково потрібно встановлювати дійсні наміри платника податку – експортера при здійсненні ним таких операцій.
Другий аргумент – здійснення таких операцій з метою одержання податкової вигоди. Останнім часом вживання терміну «податкова вигода» стало досить поширеним на практиці. Проте на законодавчому рівні таке поняття відсутнє, тому кожен, хто вживає його, вкладає в нього свій власний зміст. На мою думку, це досить широке поняття і не завжди із негативним змістом. Якщо, наприклад, господарські операції здійснені в межах закону, а їх результатом є певні податкові преференції для платника податку, як-то одержання податкового кредиту чи бюджетного відшкодування. Це також податкова вигода і вона може бути однією із цілей платника податку, якщо досягається шляхом законних операцій. Якщо ж говорити про податкову вигоду у негативному сенсі, то це, мабуть, одержання платником податку певних податкових преференцій через здійснення фіктивної діяльності чи господарських операцій, що суперечать закону, зокрема, т.зв. безтоварних операцій тощо.
Тому у розглядуваному нами випадку навряд чи є підстави стверджувати, що метою таких операцій є податкова вигода за рахунок ПДВ. Зокрема, придбаваючи товар на ринку за звичайною ціною експортер сплачує постачальнику (звичайно, мається на увазі постачальник, який є добросовісним платником податків) його вартість з урахуванням ПДВ. Після експорту товару такий експортер має право або відшкодувати раніше сплачений ПДВ, або включити його у рахунок наступних платежів з ПДВ. Яка ж тут виникає податкова вигода? У експортера були гроші, він їх сплатив постачальнику у ціні товару з урахуванням ПДВ, потім повернув собі свої гроші у вигляді ПДВ, сплаченого у ціні товару. В нього що стало більше грошей? Інша річ, якби він експортував неіснуючий товар чи придбавав товар у фіктивного суб’єкта господарювання, що не сплачує податки, й мав на це умисел. У цьому разі можливо було б говорити про незаконну податкову вигоду.
Незважаючи на це, нажаль, останнім часом з’явились непоодинокі випадки, коли адміністративні суди, не особливо вдаючись у вивчення матеріалів справ, наданих сторонами доказів та аргументів, стають на позицію фіскальних органів.
Звичайно, за певних умов можна допустити, що котрийсь із недобросовісних експортерів дійсно умисно провадить поставки товарів на експорт за заниженою ціною і це може мати відповідні негативні податкові наслідки для такого експортера. Проте це має бути підтверджено належними доказами збоку податкового органу, як мінімум, з’ясовано обставини, з врахуванням яких платник податку формував ціну на товар при його продажу на експорт, та документально обґрунтовано, що на ринку експорту таких товарів у відповідному періоді у співставних умовах існували більш високі ціни й такий експортер мав можливість експортувати товари на більш вигідних умовах.
Разом з тим, хіба можуть вважатися достатнім доказом відсутності ділової мети в експортних операціях платника податків, досить теоретичні міркування податкового органу щодо умисної збитковості господарських операцій й аргументовані нормами ПКУ ще й з викривленням їх змісту?
Натомість хочеться все ж таки вірити, що остаточна судова практика у подібних спорах складеться на користь платників податків й суди поставлять крапку у черговому доволі абсурдному зазіханні податкових органів на права платників податків.