Некоторые вопросы формирования налогового кредита на основании налоговых накладных, выписанных в предыдущих периодах. Практика применения - сpk.ua
Центр правового консалтинга
Open/Close Menu Юридическая фирма ЦПК Киев

Некоторые вопросы формирования налогового кредита на основании налоговых накладных, выписанных в предыдущих периодах. Практика применения

«Юридическая газета» №15 от 10 апреля 2012 года

Текст статьи подается на языке оригинала

В продолжение проблематики, освещенной на страницах «Юридической газеты» № 13 (304) от 27 марта 2012 года, хотим выразить свою позицию по ряду вопросов, которые также поднимались Государственной налоговой службой Украины (далее — ГНС Украины) в упоминавшейся Обобщающей налоговой консультации, утвержденной приказом ГНС Украины 16.02.2012 № 127, однако не были нами подробно проанализированы в предыдущей статье.

Во-первых, это вопрос включения в состав налогового кредита сумм налога на добавленную стоимость плательщиками, применяющими кассовый метод или применяли его до вступления в силу Налогового кодекса Украины (далее — НК Украины). Так, в соответствии с абзацем четвертым пункта 198.6 статьи 198ПК Украины плательщики налога, которые применяли кассовый метод до вступления в силу НК Украины или применяют кассовый метод, имеют право на включение в налоговый кредит сумм налога на основании налоговых накладных, полученных в течение 60 календарных дней с даты списания средств с банковского счета плательщика налога.

По мнению ДПС Украины, с даты вступления в силу НК Украины налогоплательщик, применяющий кассовый метод, имеет право сформировать налоговый кредит отчетного периода на основании налоговых накладных, полученных в течение 60 календарных дней с даты списания средств с банковского счета плательщика налога, независимо отдать получения от поставщика товаров / услуг, но с учетом сроков давности.

Сроки давности установлен статьей 102 НК Украины и составляют 1095 календарных дней. Таким образом, учитывая вышесказанное, ГНС Украины считает, что в случае получения налогоплательщиком (покупателем товаров / услуг) налоговых накладных в течение 60 календарных дней с даты списания средств с банковского счета такого налогоплательщика, независимо отдать получения от поставщика товаров / услуг, последний право сформировать налоговый кредит в течение 1095календарних дней со дня получения налоговых накладных.

Вместе с тем, хотя такой подход и является более выгодным для налогоплательщиков, однако он не согласуется с абзацем 3 пункту198.6 статьи 198 НК Украины, согласно которому в случае если налогоплательщик не включил в соответствующем отчетном периоде в налоговый кредит сумму налога на добавленную стоимость на основании полученных налоговых накладных, такое право сохраняется за ним протягом365 календарных дней с даты выписки налоговой накладной.

Таким образом, по нашему мнению, право на включение в налоговый кредит сумм налога на добавленную стоимость на основании полученных налоговых накладных сохраняется за плательщиком налога (покупателем товаров / услуг), независимо от того, применяет такой налогоплательщик кассовый метод, в течение 365 календарных дней с даты выписки налоговой накладной.

Во-вторых, также важен вопрос, имеет ли право налогоплательщик (покупатель товаров / услуг) сформировать налоговый кредит на основании налоговой накладной, если показатели такой налоговой накладной не соответствуют показателям, указанным налогоплательщиком (поставщиком товаров / услуг) при регистрации этой налоговой накладной в Едином реестре налоговых накладных (далее — Единый реестр)?

В соответствии с абзацем 10пункту 201.10 статьи 201 НК Украины выявления расхождений данных налоговой накладной и Единого реестра является основанием для проведения органами государственной налоговой службы документальной внеплановой выездной проверки продавца и в соответствующих случаях покупателя товаров / услуг.

Однако, по мнению ДПС, если показатели документа, указанные налогоплательщиком (поставщиком товаров / услуг) при его регистрации в Едином реестре, не соответствуют тем, которые содержатся в налоговой накладной, такой документ не может быть исключен из Единого реестра и не может быть основанием для формирования налогового кредита налогоплательщиком (покупателем товаров / услуг). При этом налогоплательщик (поставщик товаров / услуг) имеет право зарегистрировать в Едином реестре правильно оформленную налоговую накладную, которая подлежит включению в реестры выданных и полученных налоговых накладных и отражению в декларациях контрагентов.

Вместе с тем, несогласованность данных налоговой накладной данным Единого реестра в соответствии с абзацем 10 пункта 201.10статти 201 НК Украины является основанием для проведения налоговыми органами проверки. При этом выявленные проверкой разногласия между такими данными не является самостоятельным основанием для лишения налогоплательщика (покупателя товаров / услуг) права на налоговый кредит, подтвержденный соответствующими налоговыми накладными. Основанием для применения к налогоплательщику ответственности за нарушение правил формирования налогового кредита является не разногласия в данных налоговой накладной и Единого реестра, а выявленные несоответствия содержания налоговой накладной, имеющаяся у налогоплательщика (покупателя товаров / услуг), и реального содержания хозяйственной операции, в которой эта накладная выписана.

Причем в рассматриваемом нами случае предпочтение следует отдавать сопоставлению содержания накладной, имеющаяся у налогоплательщика (покупателя товаров / услуг), и фактического содержания операции, а не сопоставлению данных Единого реестра и содержания операции. Такой подход объясняется тем, что данные Единого реестра являются данными производными и соответственно отражают только ту информацию, которая содержится в налоговых накладных, которые являются налоговыми документами и составляются во время осуществления хозяйственных операций. В частности, согласно пункту 201.7. статьи 201 НК Украины налоговая накладная выписывается на каждую полную или частичную поставку товаров / услуг, а также на сумму средств, поступивших на текущий счет как предоплата (аванс). Кроме того формирует налоговый кредит плательщик налога (покупатель товаров / услуг), не должен нести ответственность за ненадлежащие действия другого налогоплательщика (поставщика товаров / услуг) при регистрации налоговых накладных в Едином реестре. Это согласуется с содержанием НК Украины, в частности абзацем 9 пункта 201.10 статьи 201, согласно которому именно отсутствие факта регистрации плательщиком налога (поставщиком товаров / услуг) налоговой накладной в Едином реестре делает невозможным включение заверенных им сумм в состав налогового кредита, а не определенная несогласованность между данным налоговой накладной и данными Единого реестра.

В-третьих, это вопрос, который не вошел в упомянутой выше обобщающей налоговой консультации, однако на сегодня еще достаточно актуальным среди налогоплательщиков. В частности, речь идет о ситуации, когда налоговые накладные были оформлены по хозяйственным операциям, проведенным до 1 января 2011 года, то есть до вступления в силу НК Украины, но включены налогоплательщиками (покупателями товаров / услуг) в состав налогового кредита уже после 1 января 2011 года. Закон Украины «О налоге на добавленную стоимость» от 03.04.1997 г.. № 168/97-ВР (далее — Закон № 168/97-ВР) не содержал отдельного правила, которое бы определяло или ограничивало сроки для формирования налогоплательщиками (покупателями товаров / услуг) налогового кредита на основании налоговых накладных, оформленных в прошлых налоговых периодах.

В свою очередь, абзацем 3 пункта 198.6 статьи 198 НК Украины установлено, что в случае если налогоплательщик не включил в соответствующем отчетном периоде в налоговый кредит сумму налога на добавленную стоимость на основании полученных налоговых накладных, такое право сохраняется за ним в течение 365 календарных дней с даты выписки налоговой накладной. Закон № 168/97-ВР в соответствии с пунктом 2 Заключительных положений НК Украины утратил силу с 1 января 2011 года.

Таким образом, складывается ситуация, когда налоговые накладные оформлялись в период действия Закона № 168/97-ВР, а отражение их в составе налогового кредита осуществляется плательщикам налога (покупателями товаров / услуг) уже в период действия другого законодательного акта — НК Украины. Согласно части первой статьи 58 Конституции Украины законы и другие нормативно-правовые акты не имеют обратного действия во времени, кроме случаев, когда они смягчают или отменяют ответственность лица.

В своем Решении от 09.02.1999 г.. № 1-рп / 99 Конституционный Суд Украины пришел к выводу, что положение части первой статьи 58 Конституции Украины об обратном действии во времени законов и других нормативно-правовых актов в случаях, когда они смягчают или отменяют ответственность лица, касается физических лиц и не распространяется на юридических лиц. Но это не значит, что конституционный принцип не может распространяться на законы и другие нормативно-правовые акты, которые смягчают или отменяют ответственность юридических лиц. Однако предоставление обратного действия во времени таким нормативно-правовым актам может быть предусмотрено путем прямого указания об этом в законе или ином нормативно-правовом акте.

Заключительные и / или переходные положения НК Украины не содержат норм, которые предоставляли бы ему обратной силы. Также НК Украины не содержит переходных положений, которые определяли бы порядок и сроки формирования налогоплательщиками (покупателями товаров / услуг) налогового кредита на основании налоговых накладных, оформленных до вступления в силу НК Украины.

Итак, исходя из содержания части первой статьи 58 Конституции Украины и с учетом Решения Конституционного Суда Украины от 09.02.1999 г.. № 1-рп / 99, НК Украины не может применяться к отношениям, возникшим до вступления в силу.

Это значит, что оформление налоговых накладных должно было осуществляться исключительно по правилам, установленным Законом № 168/97-ВР. И вообще в этом вопросов не возникает ни в ГНС Украины, ни у налогоплательщиков. Вместе с тем, реализация права налогоплательщиков (покупателей товаров / услуг) на формирование налогового кредита осуществляется уже в период, когда действует НК Украины.

Так какие правила следует применять к последствиям оформления налоговых накладных, в частности о праве налогоплательщиков (покупателей товаров / услуг) формировать на основании таких накладных налоговый кредит?

Выдаются обоснованными на сегодня два возможных подхода к решению этой проблемы.

Согласно первому, право налогоплательщиков на отражение в составе налогового кредита сумм налога на добавленную стоимость, подтвержденных налоговыми накладными, оформленными до 1 января 2011 года, является бессрочным, так как Закон № 168/97-ВР не содержал никаких ограничений относительно этого права налогоплательщиков . Это право у налогоплательщиков возникло как результат осуществления ими хозяйственных операций и получения в соответствии с требованиями Закона № 168/97-ВР документов, подтверждающих совершение хозяйственных операций, в том числе налоговых накладных. Нормы отдельных законов, в частности Закона № 168/97-ВР, регулирующие правила налогообложения, действовали на момент совершения соответствующих операций налогоплательщиками. Поэтому содержание соответствующих операций, а следовательно, правила их налогообложения, необходимо определять по нормам, действующим в момент его совершения. Также видно, что право налогоплательщиков (покупателей товаров / услуг) формировать налоговый кредит не может быть ограничено сроками давности (1095 календарных дней), установленным статьей 15 Закона Украины «О порядке погашения обязательств налогоплательщиков перед бюджетами и государственными целевыми фондами» от 21.12.2000 года № 2181, который также утратил силу с 1 января 2011 года, но был действующий в период оформления налоговых накладных, поскольку в этой статье четко определен круг правоотношений, по которым такие сроки применяются. Итак, сроки давности не распространяются на сроки формирования налогоплательщиками налогового кредита по налогу на добавленную стоимость.

Согласно другому подходу, поскольку реализация налогоплательщиками (покупателями товаров / услуг) права на формирование налогового кредита происходит уже в период, когда действует НК Украины, то следует применять правила настоящего Кодекса.

В частности, абзац 3 пункта 198.6 статьи 198 НК Украины, который предоставляет право налогоплательщикам (покупателям товаров / услуг) относить к налоговому кредиту суммы налога на добавленную стоимость на основании полученных налоговых накладных в течение 365 календарных дней с даты выписки налоговой накладной.

Вместе с тем, поскольку такое правило начало действовать с 1 января 2011 года, поэтому срок в 365 календарных дней предлагается вычислять по сути, не с даты выписки налоговой накладной, а с даты вступления в силу НК Украины. То есть по всем налоговых накладных, оформленных до 1 января 2011 года, но не отраженных налогоплательщиками (покупателями товаров / услуг) в составе налогового кредита, предлагается применять правило, установленное абзацем 3 пункта 198.6 статьи 198 НК Украины, однако срок в 365 календарных дней вычислять с 1 января 2011 года.

Какой из подходов закрепится на практике — на сегодня пока трудно определить, понятно только, что дискуссии между специалистами по этим вопросам будут продолжаться и в дальнейшем.

Нонко Артур — Управляющий партнер ЮФ «Центр правового консалтинга», г. Киев.

Поляничко Антон — заместитель начальника отдела обеспечения работы четвертой судебной палаты высшего административного суда Украины, г.Киев.

ООО "Центр правового консалтинга". ® ЦПК. 2005-2019. Все исключительные права на весь материал, размещенный на сайте, принадлежат ООО " Центр правового консалтинга ". Размещение материалов сайта на других площадках допускается исключительно при указании прямой видимой ссылки на первоисточник.

Pacta Sunt Servanda