Деякі питання формування податкового кредиту на підставі податкових накладних, виписаних у попередніх періодах. Практика застосування
“Юридична газета” № 15 від 10 квітня 2012 року
У продовження проблематики, висвітленої на шпальтах «Юридичної газети» № 13 (304) від 27 березня 2012 року, хочемо висловити власну позицію щодо низки питань, які також піднімалися Державною податковою службою України (далі – ДПС України) у згадуваній Узагальнюючій податковій консультації, затвердженій наказом ДПС України 16.02.2012 № 127, проте не були нами детально проаналізовані у попередній статті.
По-перше, це питання включення до складу податкового кредиту сум податку на додану вартість платниками, які застосовують касовий метод або застосовували його до набрання чинності Податковим кодексом України (далі – ПК України). Так, відповідно до абзацу четвертого пункту 198.6 статті 198ПК України платники податку,що застосовували касовий метод до набрання чинності ПК України або застосовують касовий метод, мають право на включення до податкового кредиту сум податку на підставі податкових накладних, отриманих протягом 60 календарних днів з дати списання коштів з банківського рахунка платника податку.
На думку ДПС України, з дати набрання чинності ПК України платник податку, який застосовує касовий метод, має право сформувати податковий кредит звітного періоду на підставі податкових накладних, отриманих протягом 60 календарних днів з дати списання коштів з банківського рахунка платника податку, незалежно віддати отримання від постачальника товарів/послуг, але з урахуванням строків давності.
Строки давності встановлено статтею 102 ПК України та становлять 1095 календарних днів. Отже, враховуючи зазначене вище, ДПС України вважає, що у випадку отримання платником податку (покупцем товарів/послуг) податкових накладних протягом 60 календарних днів з дати списання коштів з банківського рахунка такого платника податку, незалежно віддати отримання від постачальника товарів/послуг, останній має право сформувати податковий кредит протягом 1095календарних днів з дня отримання податкових накладних.
Разом з тим, хоча такий підхід і є більш вигідним для платників податків, проте він не узгоджується з абзацом 3 пункту198.6 статті 198 ПК України,згідно з яким у разі якщо платник податку не включив у відповідному звітному періоді до податкового кредиту суму податку на додану вартість на підставі отриманих податкових накладних, таке право зберігається за ним протягом365 календарних днів з дати виписки податкової накладної.
Таким чином, на нашу думку,право на включення до податкового кредиту сум податку на додану вартість на підставі отриманих податкових накладних зберігається за платником податку (покупцем товарів/послуг), незалежно від того,чи застосовує такий платник податку касовий метод, протягом 365 календарних днів з дати виписки податкової накладної.
По-друге, також важливим є питання, чи має право платник податку (покупець товарів/послуг) сформувати податковий кредит на підставі податкової накладної, якщо показники такої податкової накладної не відповідають показникам, вказаним платником податку (постачальником товарів/послуг) при реєстрації цієї податкової накладної у Єдиному реєстрі податкових накладних (далі – Єдиний реєстр)?
Відповідно до абзацу 10пункту 201.10 статті 201 ПК України виявлення розбіжностей даних податкової накладної та Єдиного реєстру є підставою для проведення органами державної податкової служби документальної позапланової виїзної перевірки продавця та у відповідних випадках покупця товарів/послуг.
Проте, на думку ДПС, якщо показники документа, вказані платником податку (постачальником товарів/послуг) при його реєстрації в Єдиному реєстрі, не відповідають тим, що містяться у податковій накладній, такий документ не може бути виключений з Єдиного реєстру і не може бути підставою для формування податкового кредиту платником податку (покупцем товарів/послуг). При цьому платник податку (постачальник товарів/послуг) має право зареєструвати в Єдиному реєстрі правильно оформлену податкову накладну, яка підлягає включенню до реєстрів виданих та отриманих податкових накладних та відображенню у деклараціях контрагентів.
Разом з тим, неузгодженість даних податкової накладної із даними Єдиного реєстру відповідно до абзацу 10 пункту 201.10статті 201 ПК України є підставою для проведення податковими органами перевірки. При цьому виявлені перевіркою розбіжності між такими даними не є самостійною підставою для позбавлення платника податку(покупця товарів/послуг) права на податковий кредит, підтверджений відповідними податковими накладними. Підставою для застосування до платника податків відповідальності за порушення правил формування податкового кредиту є не розбіжності уданих податкової накладної та Єдиного реєстру, а виявлення невідповідності змісту податкової накладної, що наявна у платника податку (покупця товарів/послуг), та реального змісту господарської операції, у якій ця накладна виписана.
Причому в розглядуваному нами випадку перевагу варто віддавати зіставленню змісту накладної, що наявна в платника податку (покупця товарів/послуг), та фактичного змісту операції, а не зіставленню даних Єдиного реєстру та змісту операції. Такий підхід пояснюється тим, що дані Єдиного реєстру є даними похідними й відповідно відображають лише ту інформацію, яка міститься у податкових накладних, що є податковими документами та складаються підчас здійснення господарських операцій. Зокрема, відповідно до пункту 201.7. статті 201 ПК України податкова накладна виписується на кожне повне або часткове постачання товарів/послуг, а також на суму коштів,що надійшли на поточний рахунок як попередня оплата(аванс). Крім того формує податковий кредит платник податку(покупець товарів/послуг), який не повинен нести відповідальність за неналежні дії іншого платника податку (постачальника товарів/послуг) під час реєстрації податкових накладних в Єдиному реєстрі. Це узгоджується зі змістом ПК України, зокрема абзацом 9 пункту 201.10 статті 201, відповідно до якого саме відсутність факту реєстрації платником податку (постачальником товарів/послуг) податкової накладної у Єдиному реєстрі унеможливлює включення посвідчених нею сум до складу податкового кредиту, а не певна неузгодженість між даними податкової накладної та даними Єдиного реєстру.
По-третє, це питання, яке не увійшло до згаданої вище узагальнюючої податкової консультації, проте на сьогодні є ще доволі актуальним серед платників податків. Зокрема, йдеться про ситуацію, коли податкові накладні були оформлені за господарськими операціями, проведеними до 1 січня 2011 року,тобто до набрання чинності ПК України, але включені платниками податку (покупцями товарів/послуг) до складу податкового кредиту вже після 1 січня 2011 року. Закон України «Про податок на додану вартість» від 03.04.1997 р. № 168/97-ВР (далі – Закон № 168/97-ВР) не містив окремого правила, яке б визначало чи обмежувало строки для формування платниками податку (покупцями товарів/послуг) податкового кредиту на підставі податкових накладних, оформлених у минулих податкових періодах.
У свою чергу, абзацом 3 пункту 198.6 статті 198 ПК України встановлено, що у разі якщо платник податку не включив у відповідному звітному періоді до податкового кредиту суму податку на додану вартість на підставі отриманих податкових накладних, таке право зберігається за ним протягом 365 календарних днів з дати виписки податкової накладної. Закон № 168/97-ВР відповідно до пункту 2 Прикінцевих положень ПК України втратив чинність з 1 січня 2011 року.
Отже, складається ситуація, коли податкові накладні оформлювалися у період дії Закону № 168/97-ВР, а відображення їх у складі податкового кредиту здійснюється платникам податку (покупцями товарів/послуг) вже у період дії іншого законодавчого акта – ПК України. Згідно з частиною першою статті 58 Конституції України закони та інші нормативно-правові акти не мають зворотної дії в часі, крім випадків, коли вони пом’якшують або скасовують відповідальність особи.
У своєму Рішенні від 09.02.1999 р. № 1-рп/99 Конституційний Суд України дійшов висновку, що положення частини першої статті 58 Конституції України про зворотну дію в часі законів та інших нормативно-правових актів у випадках, коли вони пом’якшують або скасовують відповідальність особи, стосується фізичних осіб і не поширюється на юридичних осіб. Але це не означає, що цей конституційний принцип не може поширюватися на закони та інші нормативно-правові акти, які пом’якшують або скасовують відповідальність юридичних осіб. Проте надання зворотної дії в часі таким нормативно-правовим актам може бути передбачено шляхом прямої вказівки про це в законі або іншому нормативно-правовому акті.
Прикінцеві та/або перехідні положення ПК України не містять норм, які надавали би йому зворотної дії. Також ПК України не містить перехідних положень, які визначали б порядок та строки формування платниками податку (покупцями товарів/послуг) податкового кредиту на підставі податкових накладних, оформлених до набрання чинності ПК України.
Отже, виходячи зі змісту частини першої статті 58 Конституції України та з урахуванням Рішення Конституційного Суду України від 09.02.1999 р. № 1-рп/99, ПК України не може застосовуватися до відносин, що виникли до набрання ним чинності.
Це означає, що оформлення податкових накладних мало здійснюватися виключно за правилами, встановленими Законом № 168/97-ВР. І загалом щодо цього питань не виникає ні у ДПС України, ні у платників податку. Разом з тим, реалізація права платників податку (покупців товарів/послуг) на формування податкового кредиту здійснюється вже у період, коли діє ПК України.
Тож які правила слід застосовувати до наслідків оформлення податкових накладних, зокрема щодо права платників податку (покупців товарів/послуг) формувати на підставі таких накладних податковий кредит?
Видаються обґрунтованими на сьогодні два можливих підходи щодо вирішення цієї проблеми.
Відповідно до першого, право платників податку на відображення у складі податкового кредиту сум податку на додану вартість, підтверджених податковими накладними, оформленими до 1 січня 2011 року, є безстроковим, оскільки Закон № 168/97-ВР не містив ніяких обмежень щодо цього права платників податку. Це право у платників податку виникло як результат здійснення ними господарських операцій та одержання відповідно до вимог Закону № 168/97-ВР документів, що підтверджують вчинення господарських операцій, зокрема податкових накладних. Норми окремих законів, зокрема Закону № 168/97-ВР, що регулювали правила оподаткування, були чинними на момент вчинення відповідних операцій платниками податків. Тому зміст відповідних операцій, а отже, правила їх оподаткування, необхідно визначати за нормами, чинними на час їх вчинення. Також вбачається, що право платників податку (покупців товарів/послуг) формувати податковий кредит не може бути обмежене строками давності (1095 календарних днів), встановленими статтею 15 Закону України «Про порядок погашення зобов’язань платників податків перед бюджетами та державними цільовими фондами» від 21.12.2000 року № 2181-ІІІ, який також втратив чинність з 1 січня 2011 року, але був чинний у період оформлення податкових накладних, оскільки у цій статті чітко визначено коло правовідносин, щодо яких такі строки застосовуються. Отже, строки давності не поширюються на строки формування платниками податку податкового кредиту з податку на додану вартість.
Відповідно до іншого підходу, оскільки реалізація платниками податку (покупцями товарів/послуг) права на формування податкового кредиту відбувається вже в період, коли діє ПК України, то слід застосовувати правила цього Кодексу.
Зокрема, абзац 3 пункту 198.6 статті 198 ПК України, який надає право платникам податку (покупцям товарів/послуг) відносити до податкового кредиту суми податку на додану вартість на підставі отриманих податкових накладних протягом 365 календарних днів з дати виписки податкової накладної.
Разом з тим, оскільки таке правило почало діяти з 1 січня 2011 року, тому строк у 365 календарних днів пропонується обчислювати по суті, не з дати виписки податкової накладної, а з дати набрання чинності ПК України. Тобто щодо всіх податкових накладних, оформлених до 1 січня 2011 року, але не відображених платниками податку (покупцями товарів/послуг) у складі податкового кредиту, пропонується застосовувати правило, встановлене абзацом 3 пункту 198.6 статті 198 ПК України, проте строк у 365 календарних днів обчислювати з 1 січня 2011 року.
Який з підходів закріпиться на практиці – на сьогодні поки що важко визначити, зрозуміло лише, що дискусії між фахівцями з цих питань триватимуть і надалі.
НОНКО Артур – Керуючий партнер ЮФ “Центр правового консалтинга”, м. Київ.
ПОЛЯНИЧКО Антон – заступник начальника відділу забезпечення роботи четвертої судової палати Вищого адміністративного суду України, м.Київ.