Применение положений гражданского и хозяйственного законодательства относительно недействительности сделок налогоплательщиков в случаях самостоятельного определения налоговыми органами обязательств по налогу на прибыль или НДС после вступления в силу Нало

Необходимо отметить, что практика применения гражданского и хозяйственного законодательства к налоговым отношениям постоянно менялась и сформировалась окончательно в течение 2008 -2010 годов.

Изменения в законодательстве, в частности вступление в силу с 01.01.2004 г. Гражданского кодекса Украины (далее – ГК Украины) и Хозяйственного кодекса Украины (далее – ГК Украины), привели к формированию принципиально новой судебной практики по указанным вопросам. Это связано, прежде всего, с изменением содержания норм материального права.

Во время действия Гражданского кодекса Украинской ССР (далее – ГК УССР) сформировалась устойчивая практика оспаривания органами государственной налоговой службы правомерности формирования налогоплательщиками валовых расходов по налогу на прибыль и налогового кредита по НДС путем подачи исков о признании недействительными сделок (хозяйственных обязательств) как таких, которые противоречат интересам государства и взыскании в доход государства полученного субъектами хозяйствования по таким соглашениям. Обосновывались такие налоговые требования со ссылкой на статью 49 ГК УССР, согласно которой, если соглашение заключено с целью, заведомо противоречащей интересам социалистического государства и общества, то при наличии умысла у обеих сторон – в случае исполнения сделки обеими сторонами – в доход государства взыскивается все полученное ими по сделке, а в случае исполнения сделки одной стороной с другой стороны взыскивается в доход государства все полученное ею и все причитающееся с нее первой стороне на возмещение полученного. При наличии же умысла лишь у одной из сторон все полученное ею по сделке должно быть возвращено другой стороне, а полученное последней или надлежащее ей на возмещение выполненного взымается в доход государства. Такой подход в полной мере согласовывался с позицией Верховного суда Украины (в частности в п.6 постановления Пленума Верховного Суда Украины от 28.04.78 № 3 «О судебной практике по делам о признании сделок недействительными» (в редакции постановления Пленума Верховного Суда Украины от 25.05. 98 № 15) были приведены примерный перечень соглашений, на которые распространяется действие статьи 49 ГК УССР, среди которых указывались и соглашения, направленные на сокрытие физическими и юридическими лицами от налогообложения).

После 01.01.2004 г. возникла определенная коллизия между нормами Гражданского кодекса Украины, в частности статьей 228 ГК Украины, которой установлено, что признание ничтожной сделки недействительной в суде не требуется, и Законом Украины «О государственной налоговой службе в Украине», а именно: п 11 ч. 1 статьи 10, согласно которому к функциям органов государственной налоговой службы отнесены полномочия по подаче исков о признании договоров недействительными. В целом же позиция Верховного суда Украины относительно решения этой коллизии состояла в том, что органы государственной налоговой службы потеряли право обращаться с исками о признании недействительными любых сделок. В частности, как указал Верховный Суд Украины, судам надлежит отказывать в удовлетворении исковых требований, предъявленных на основании статьи 49 ГК УССР (постановление СПуАС ВСУ № 07/79 от 26.06.2007 г.). Также не подлежат удовлетворению исковые требования органов государственной налоговой службы, предъявленные на основании статей 207, 208 ГКУ, о недействительности договоров, заключенных до 01.01.2004 г., поскольку ХКУ не имеет обратного действия и предусмотренные санкции не могут быть применены к договорам, заключенным до 01.01.2004 г. (постановление СПуАС ВСУ № 08/31 от 04.03.2008 г.). Исковые требования, предъявленные органами государственной налоговой службы на основании статей 207, 208 ГКУ, о признании недействительными договоров, заключенных после 01.01.2004 г., судебному рассмотрению не подлежат, а производство по делу подлежит закрывать на основании ч. 1 статьи 157 КАС Украина, поскольку согласно статье 228 ГК Украины признании ничтожной сделки недействительной в суде не требуется.

Вместе с тем, с позиции Верховного суда Украины следует, что потеря органами государственной налоговой службы права на обращение в суд с исками о признании недействительными сделок, не лишает их права обращаться в суд с исковыми требованиями по применению конфискационных санкций, предусмотренных статьей 208 ГКУ, которые подлежат рассмотрению и решаются по существу с учетом сроков применения административно-хозяйственных санкций, предусмотренных статьей 250 ГК Украины (постановление СПуАС ВСУ № 07/99 от 25.09.2007 г., п. 4 обзорного письма ВАСУ от 06.07.2009 г. № 982 / 13/13-09). В этом аспекте налогоплательщикам необходимо было иметь в виду, что применение предписаний статьи 208 ГК Украины возможно лишь при установлении судом обоснованности доводов налогового органа о ничтожности хозяйственного обязательства (наличие состава правонарушения в действиях хотя бы одной из сторон обязательства (сделки, договора)), что является основанием иска о применении санкций. Выяснение этих обстоятельств необходимо независимо от того, закончились сроки применения санкций за заключение хозяйственных обязательств с целью, заведомо противоречащей интересам государства и общества. Подтверждение доводов налогового органа об осуществлении налогоплательщиком операций с целью минимизации налогов через субъектов предпринимательства, которые заведомо не платят налоги, в частности в одном деле, может быть основанием для отказа в иске налогоплательщику в другом деле, например, о признании незаконным налогового уведомления-решения, уменьшение суммы бюджетного возмещения, отказа в таком т.д. (постановление СПуАС ВСУ № 10/13 от 09.02.2010 г.)

Учитывая правовые подходы Верховного Суда Украины по делам по исковым требованиям, органов государственной налоговой службы, о которых говорилось выше, сложилась устойчивая судебная практика применения положений гражданского и хозяйственного законодательства в налоговых отношениях и соответственно считалось, что хозяйственные обязательства, совершенные с заведомо противоречащей интересам государства и общества целью, является нарушающими публичный порядок, а, следовательно, являются ничтожными. Выводы о ничтожности сделок могли быть сделаны органами государственной налоговой службы самостоятельно при проведении проверок налогоплательщика, без дополнительного обращения в суды с соответствующими исками.

Следовательно, до принятия Налогового кодекса Украины (далее – НК Украина) и внесения изменений в ГК Украины в судебной практике Судебной палаты по административным делам Верховного Суда Украины (далее – СПуАС ВСУ) и административных судов при применении положений действующего законодательства Украины (в частности, статей 203 , 215 и 228 ГК Украины, статей 207 и 208 ГК Украины, пункта 11 части 1 статьи 10 Закона Украины «О государственной налоговой службе в Украине») преобладала позиция, согласно которой считалось достаточным правовым основанием для применения статьи 208 ГК Украины ссылка на ничтожность сделки на основании статьи 228 ГК Украины без получения судебного решения о признании хозяйственного обязательства недействительным на основании статьи 207 ГК Украины.

Однако такая практика была в определенной степени дискуссионной в связи с тем, что ГК Украины не содержит определения цели, заведомо противоречащей интересам государства и общества. Диспозиция же статьи 228 ГК Украины содержит четкий перечень целей, на достижение которых должна быть направлена сделка, чтобы считаться такой, что нарушает публичный порядок, в частности: она должна быть направлена на нарушение конституционных прав и свобод человека и гражданина, уничтожение, повреждение имущества физического или юридического лица, государства, Автономной Республики Крым, территориальной общины, незаконное завладение им. Квалификация действий налогоплательщиков, намеревавшихся уклониться от налогообложения заключая сделки и используя хозяйственные операции как инструмент корректировки показателей своей хозяйственной деятельности для целей получения так называемой налоговой выгоды (минимизации налогообложения и / или незаконного возмещения налога на добавленную стоимость из бюджета) без намерения осуществлять реальные хозяйственные операции, как незаконное завладение имуществом государства, была, по сути, ошибочна и не охватывалась содержанием понятия «незаконное завладение имуществом государства». Поэтому сомнительной выглядела точка зрения о возможности применения последствий, предусмотренных статьей 208 ГКУ на основании статьи 228 ГКУ, в случаях, когда целью сделок (хозяйственных обязательств) было уклонение от уплаты налогов, за исключением случаев, когда речь идет о незаконном возмещении налога на добавленную стоимость из бюджета, что может быть квалифицировано как незаконное завладение имуществом государства.