Випадки, в яких податкові органи, як правило, посилаються на нікчемність правочинів платників податків як на підставу для визначення податкових зобов’язань з податку на прибуток або податку на додану вартість

Як зазначив Верховний суд України, наявність у платника податків належним чином оформлених документів, які відповідно до Закону «Про податок на додану вартість» необхідні для віднесення певних сум до податкового кредиту, зокрема, виданих продавцями податкових накладних, є обов’язковими, але не безумовними підставами для формування податкового кредиту та відшкодування його з бюджету, якщо податковий орган доведе, що відомості в таких документах не відповідають дійсності (постанова СПуАС ВСУ № 08/121 від 03.06.2008 р, постанова СПуАС ВСУ № 09/05 від 13.01.2009 р.)

Таким чином, правові підстави для формування валових витрат та податкового кредиту або бюджетного відшкодування у платників податків можуть бути відсутні в наступних випадках:

Поширеною є практика донарахування органами державної податкової служби під час перевірок платників податків податкових зобов’язань та застосування штрафних санкцій з податку на додану вартість або зменшення сум податку на додану вартість, що підлягають відшкодуванню з бюджету, в зв’язку з визнанням судом недійсними установчих документів контрагентів платників податків, скасуванням їх реєстрації як платників податку на додану вартість, ненаданням податкової звітності або несплатою податку контрагентами платників податків.

В цьому аспекті необхідно досліджувати наступні обставини:

Відомості про юридичну особу, її посадових осіб та обмежень щодо представництва від імені юридичної особи є відкритими і загальнодоступними (ч. 1 статті 20 Закону України «Про державну реєстрацію юридичних осіб та фізичних осіб-підприємців»). При цьому, якщо відомості, які підлягають внесенню до Єдиного державного реєстру, були внесені до нього, то вони вважаються достовірними і можуть бути використані в спорі з третьою особою, доки до них не внесено відповідних змін. Якщо відомості, які підлягають внесенню до цього реєстру, є недостовірними і були внесені до нього, то третя особа може посилатися на них у спорі як на достовірні, за винятком випадків, коли вона знала або могла знати про те, що такі відомості є недостовірними (ч . 1, 2 статті 18 Закону України «Про державну реєстрацію юридичних осіб та фізичних осіб-підприємців»).

Інформація про платників податку на додану вартість, а також про осіб, позбавлених реєстрації як платників податку на додану вартість за заявою платника податків або за ініціативою органів державної податкової служби чи рішенням суду, а саме: про анульовані свідоцтва платників податку із зазначенням індивідуальних податкових номерів, дат анулювання, причин анулювання та підстав для анулювання свідоцтв, підлягає офіційному оприлюдненню щодекадно, але не пізніше 2, 12 та 22 числа кожного місяця на web-сайті Державної податкової адміністрації України (www.sta.gov.ua) (п. 8 розділу II Положення «про затвердження Положення про реєстрацію платників податку на додану вартість», затвердженого наказом Державної податкової адміністрації від 22.12.2010, № 978).

Відповідно до пункту 9 розділу II зазначеного Положення якщо реєстрації особи як платника ПДВ було анульовано та відомості з Реєстру про таке анулювання були оприлюднені відповідно до цього Положення, то право доступу до таких відомостей є забезпеченим та інформація про таке анулювання вважається доведеною до відома заінтересованих осіб.

Таким чином, якщо на момент укладення угод або їх виконання судом були визнані недійсними установчі документи контрагентів платників податків і скасована їх реєстрації як платників ПДВ, то безперечно правові підстави для формування платниками податків податкового кредиту та його відшкодування з бюджету за результатами проведення господарських операцій з такими контрагентами будуть відсутні. Угоди, укладені платниками податків з такими контрагентами, є нікчемними, а, отже, не породжують правових наслідків, відповідно вчинені господарські операції за такими договорами не повинні бути відображені в податковому обліку платника податків, а податкові накладні, видані його контрагентами, які не мають статусу платника податку на додану вартість, не мають правового значення і не є підставою для формування податкового кредиту.

При цьому необхідно звертати увагу на ту обставину, що прийняття судом рішення про припинення юридичної особи – платника податку на додану вартість, у тому числі у зв’язку з недійсністю його установчих документів, не означає автоматичної втрати такою особою статусу платника податку на додану вартість і не позбавляє правового значення виданих за такими господарськими операціями податкових накладних. Зокрема, такої позиції дотримується Вищий адміністративний суд України (див.
Довідку Вищого адміністративного суду України від 15 квітня 2010 року про результати вивчення та узагальнення практики застосування адміністративними судами окремих норм Закону України «Про податок на додану вартість»).

Пунктом 9.8. статті 9 Закону України «Про податок на додану вартість», який був чинним до 01.01.2011 року, було встановлено, що реєстрація особи платника ПДВ діє до дати її анулювання. Рішення про анулювання реєстрації платника податку на додану вартість за ініціативою податкового органу оформляється актом про анулювання реєстрації платника податку на додану вартість. Дата затвердження акта про анулювання реєстрації платника податку на додану вартість вважається днем ​​прийняття такого рішення (пп. 25.2.2. Положення «Про затвердження Положення про реєстрацію платників податку на додану вартість», затвердженого наказом Державної податкової адміністрації від 01.03.2000, № 79, втратило силу з 01.01.2011 року).

За новими правилами, встановленими Податковим кодексом України (діє з 01.01.2011 року), реєстрація діє до дати анулювання реєстрації платника податку, яка проводиться шляхом виключення з реєстру платників податків (пункт 184.1. Статті 184 Податкового кодексу України). Анулювання реєстрації здійснюється шляхом виключення платника ПДВ з Реєстру. Свідоцтво про реєстрацію платника податку вважається анульованим з дати анулювання реєстрації платника податку (пункт 2 розділу V Положення «Про затвердження Положення про реєстрацію платників податку на додану вартість», затвердженого наказом Державної податкової адміністрації від 22.12.2010, № 978)

В іншому випадку, за умови, що на момент укладення угод і їх виконання, платником податків та його контрагентами дотримані всі формальні вимоги закону, зокрема, контрагенти платників податків зареєстровані як платники податку на додану вартість, є підстави стверджувати про дотримання обов’язкових вимог, що дають право платнику податків на формування податкового кредиту не дивлячись на визнання в майбутньому недійсними установчих документів контрагентів платників податків та / або скасування їх реєстрації як платників податку на додану вартість. Зокрема, як зазначив Верховний Суд України, визнання недійсними установчих документів юридичної особи та подальше анулювання свідоцтва платника ПДВ самі по собі не приводять до недійсності всіх угод, укладених з моменту державної реєстрації такої особи до моменту виключення її з державного реєстру, та не позбавляє правового значення видані за цими господарськими операціями податкові накладні (постанова СПуАС ВСУ № 09/05 від 13.01.2009 р, постанова СПуАС ВСУ № 10/21 від 02.03.2010 р).

Однак, якщо буде підтверджено належними доказами, що платник податків знав про те, що його контрагент є фіктивною фірмою (створений без наміру здійснення господарської діяльності) і метою укладених угод і здійснених господарських операцій було саме ухилення від сплати податків або отримання т.зв. податкової вигоди через формування податкового кредиту та валових витрат платника податку, то існують правові підстави для застосування статті 228 ЦКУ з наслідками щодо нікчемності правочину та звернення органами державної податкової служби до суду з позовними вимогами щодо застосування конфіскаційних санкцій, передбачених статтею 208 ЦКУ.

В цьому аспекті мова йде про досить поширеною ситуації, коли документи, зокрема, договору, податкові накладні тощо, з боку контрагентів платників податків підписані невідомими особами. При цьому особи, згідно з офіційними відомостей є посадовими особами таких контрагентів, або взагалі не знають, що вони є керівниками суб’єктів господарювання, або не знають про підписаних документах і відповідно здійснені господарські операції.

Платникам податків слід обачно ставитися до своїх контрагентів і здійснювати хоча б мінімальні дії, спрямовані на ідентифікацію контрагентів і їх посадових осіб. Зокрема, отримувати відкриті відомості з Єдиного державного реєстру щодо своїх контрагентів, перевіряти статус платника податку на додану вартість на офіційному веб-сайті Державної податкової служби України, перевіряти повноваження посадових осіб на підставі відомостей з Єдиного державного реєстру та огляду установчих документів, довіреностей, здійснювати ідентифікацію посадових осіб перевіряючи документи про призначення, паспорти та ідентифікаційні коди таких осіб і т.д.

Необхідно звернути увагу, що суди, перш за все, досліджують надані сторонами докази, в даному випадку документи, за формальними ознаками, тобто в наявності у них всіх обов’язкових реквізитів. При цьому доведення того факту, що документи підроблені, покладається на органи державної податкової служби, які наполягають на нікчемності правочинів та фіктивності господарських операцій і відповідно на наявності обставин, що виключають підтвердження права на податковий кредит та / або бюджетне відшкодування з ПДВ. Зокрема, це випливає з вимог статті 71 КАС України, згідно з якими обов’язок доведення відповідних обставин у спорах між особою і суб’єктом владних повноважень покладається на суб’єкт владних повноважень, якщо він заперечує проти позову.

У разі документального підтвердження того факту, що договори, податкові накладні тощо, з боку контрагентів платників податків підписані невідомими особами, правові підстави для формування платниками податків податкового кредиту та його відшкодування з бюджету за результатами проведення господарських операцій з такими контрагентами будуть відсутні. Такі угоди слід вважати нікчемними, відповідно здійснені господарські операції за такими договорами не повинні бути відображені в податковому обліку платника податків, а податкові накладні, видані його контрагентами, але підписані не належать особами, які не мають правового значення і не є підставою для формування податкового кредиту.

Виходячи зі змісту пп.7.4.1. п.7.4. статті 7 Закону України «Про податок на додану вартість», який діяв до 01.01.2011 року, податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної вартості товарів (послуг) та складається із сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку протягом такого звітного періоду у зв’язки з:

– Придбанням або виготовленням товарів (у тому числі при їх імпорті) та послуг з метою їх подальшого використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку;

– Придбанням (будівництвом, спорудженням) основних фондів (основних засобів, у тому числі інших необоротних матеріальних активів та незавершених капітальних інвестицій в необоротні капітальні активи), у тому числі при їх імпорті, з метою подальшого використання у виробництві та / або поставці товарів (послуг) для оподатковуваних операцій у межах господарської діяльності платника податку.

Отже, податковий кредит складається із сум податків сплачених (нарахованих) платником податку своєму контрагенту у зв’язку із здійсненням господарської операції, що відповідає вимогам, перерахованим вище. При цьому підставою для нарахування податкового кредиту є факт придбання товарів (послуг) відповідно до вимог п.7.4. статті 7 Закону України «Про податок на додану вартість». Таким чином, формально право платника податку на податковий кредит, не залежить від того обставини, відбивалися чи суми податку на додану вартість у податковій звітності контрагентів платника податку і сплачувався ними податок на додану вартість.

Подібні правила встановлені і Податковим кодексом України (діє з 01.01.2011 року), зокрема, статтею 198 ПК України.

Як зазначив Верховний суд України, покупець (в нашому випадку, платник податків, який отримав право на податковий кредит) не може нести відповідальність за несплату податку продавцями. Сама по собі несплата податку продавцем і його постачальниками (в тому числі внаслідок ухилення від сплати) в разі фактичного здійснення господарської операції не впливає на формування податкового кредиту покупцем та суму бюджетного відшкодування (не є підставою для зменшення податкового кредиту або відмови у відшкодуванні зазначеного податку покупцю , який відніс до податкового кредиту суму ПДВ, сплачену продавцю разом із ціною товару або послуги) (постанова СПуАС ВСУ № 08/28 від 12.02.2008 р, постанова СПуАС ВСУ № 09/05 від 13.01.2009 р, постанова СПуАС ВСУ № 10/21 від 02.03.2010 р).

Однак, якщо буде підтверджено належними доказами, що платник податків знав про те, що його контрагент є фіктивною фірмою (створений без наміру здійснення господарської діяльності) і метою укладених угод і здійснених господарських операцій було саме ухилення від сплати податків або отримання так званої податкової вигоди через формування податкового кредиту та валових витрат платника податку, тоді існують правові підстави для застосування статті 228 ЦКУ з наслідками щодо нікчемності правочину і право органів державної податкової служби на звернення до суду з позовними вимогами щодо застосування конфіскаційних санкцій, передбачених статтею 208 ЦКУ.

Зокрема, як зазначив Верховний суд України (постанова СПуАС ВСУ № 08/28 від 12.02.2008 р), факт порушення контрагентами-постачальниками продавця своїх податкових зобов’язань може бути підставою для висновку про необґрунтованість заявлених платником податків вимог про надання податкової вигоди – відшкодування податку на додану вартість з державного бюджету, якщо податковий орган доведе:

– Що платник податків діяв без належної обачності й обережності і йому має бути відомо про порушення, які допускали його контрагенти; або

– Що отримати податкову вигоду можна лише тоді, коли на одному з етапів придбання товару, що експортується (сировини, з якого він може бути виготовлений), ПДВ до державного бюджету не сплачується, а експортер вживає заходів до відшкодування податку з бюджету, тобто без участі експортера податкова вигода не може бути отримана, або

– Що діяльність платника податків, його взаємозалежних або афілійованих осіб спрямована на здійснення операцій, пов’язаних з наданням податкової вигоди, переважно з контрагентами, які не виконують своїх податкових зобов’язань, зокрема у випадках, коли такі операції здійснюються через посередників.

2. Відсутність реальності угоди (господарського зобов’язання). Згідно зі статтею 202 ЦКУ правочином є дія особи, спрямована на встановлення, зміну або припинення прав і обов’язків. При цьому загальними вимогами, додержання яких є необхідним для чинності правочину, встановлено, що правочин має бути спрямований на реальне настання правових наслідків, що обумовлені ним (ч. 5 статті 203 ЦКУ). Підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи, які фіксують факти здійснення господарських операцій (ч. 1 статті 9 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні»).

Фінансова, податкова, статистична та інші види звітності, що використовують грошовий вимірник, грунтуються на даних бухгалтерського обліку (ч. 2 статті 3 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні»). Платник податків самостійно обчислює суму податкового зобов’язання, яку зазначає в декларації.

Дані, наведені в декларації, повинні відповідати даним бухгалтерського та податкового обліку платника (які підписують декларацію), зареєстрованим у порядку, визначеному законодавством (п. 3.4 Порядку заповнення та подання податкової декларації з податку на додану вартість, затвердженого наказом Державної податкової адміністрації, від 30.05. 1997, № 166, втратив чинність з 04.03.2011 року). До декларації вносяться дані податкового обліку платника окремо за кожний звітний період без наростаючого підсумку (пункт 2 розділу III Порядку заповнення і подання податкової звітності з податку на додану вартість, затвердженого наказом ДПА України від 25.01.2011, № 41, чинний з 04.03 .2011 року ).

Отже, одним з юридичних елементів дійсності угоди є його спрямованість на реальне настання правових наслідків, обумовлених ним. При цьому в первинних документах, які є підставою для бухгалтерського обліку, фіксуються дані тільки про фактично здійснені господарські операції. У свою чергу дані бухгалтерського і податкового обліку відображаються в податкових деклараціях платників податків.

З вищезазначеного випливає, що якщо господарська операція фактично не відбулася, то первинні документи, складені платником податку та його контрагентом на підтвердження такої операції, не відповідають дійсності, і свідчать про відсутність у сторін волевиявлення щодо реального здійснення господарської операції. У цьому випадку існують підстави для застосування статті 228 ЦКУ з наслідками щодо нікчемності правочину. Нікчемний правочин не породжує правових наслідків, тому існують підстави для внесення відповідних змін у податковому обліку платника податків та його контрагента, зокрема по попередньо відбитим безтоварних операціях.

Таким чином, у справах цієї категорії особливого значення набуває дослідження питань реальності господарських операцій, дані про яких відображені в бухгалтерському та податковому обліку платника податків. Зокрема, необхідно встановлювати, мали місце операції з придбання та реалізації товарів реальний характер, як перевозились і зберігались товари (чиїм транспортом, за чий рахунок, яким є розмір витрат), були такі операції взагалі можливі з урахуванням оперативності їх проведення (постанова СПуАС ВСУ № 08/121 від 03.06.2008 р). Про відсутність реального характеру господарських операцій, як зазначив Верховний суд України (постанова СПуАС ВСУ № 21/737 від 08.09.2009 р), можуть свідчити підтверджені доказами доводи податкового органу, зокрема, про наявність таких обставин:

– Неможливість реального здійснення платником податків зазначених операцій з урахуванням часу, місця знаходження майна або обсягу матеріальних ресурсів, економічно необхідних для виробництва товарів, виконання робіт або послуг, нездійснення особою, значиться виробником товару, підприємницької діяльності;

– Відсутність необхідних умов для досягнення результатів відповідної підприємницької, економічної діяльності в силу відсутності управлінського або технічного персоналу, основних засобів, виробничих активів, складських приміщень, транспортних засобів;

– Облік для цілей оподаткування тільки тих господарських операцій, які безпосередньо пов’язані з виникненням податкової вигоди, якщо для даного виду діяльності також потрібне здійснення й облік інших господарських операцій;

– Здійснення операцій з товаром, що не вироблявся або не міг бути вироблений в обсязі, зазначеному платником податків у документах обліку.

При цьому необхідно враховувати, що факт оплати не є безумовним доказом реального характеру господарської операції. Зокрема, як зазначив Верховний суд України, в разі підтвердження доводів органів державної податкової служби про безтоварних операцій визначення податкового кредиту було б безпідставним і ПДВ не підлягав би відшкодуванню з бюджету, незважаючи на наявність у платника податків податкової накладної, за формою відповідає вимогам чинного законодавства, а також доказів сплати продавцю вартості товару з ПДВ (постанова СПуАС ВСУ № 09/05 від 13.01.2009 р)

У разі підтвердження належними доказами факту безтоварності господарської операції органи державної податкової служби мають право звертатися до суду з позовними вимогами щодо застосування конфіскаційних санкцій, передбачених статтею 208 ЦКУ.

3. Відсутність економічного змісту правочину (господарського зобов’язання). Підставою для визнання угод нікчемними можуть виступати не тільки неналежна правосуб’єктність контрагентів платника податків або відсутності реального характеру господарських операцій, а й мета таких угод, що суперечать інтересам держави. Зокрема, мова йде про випадки, коли метою господарських операцій є виключно отримання так званої податкової вигоди, що може полягати, наприклад, у безпідставному заниженні прибутку з податку на прибуток та / або безпідставному зменшенні податкових зобов’язань з податку на додану вартість або отриманні коштів з бюджету при відшкодуванні податку на додану вартість.

Згідно п. 1.32 статті 1 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств», який діяв до 01.01.2011 року, господарська діяльність – це будь-яка діяльність особи, спрямована на отримання доходу в грошовій, матеріальній або нематеріальній формах, у разі коли безпосередня участь такої особи в організації такої діяльності є регулярною, постійною та суттєвою.

Отже, загальною метою господарської діяльності платника податку є одержання доходу в будь-якій формі. Тому кожна окрема господарська операція платника податків повинна відповідати загальній меті і відповідно так чи інакше сприяти досягненню цієї мети.

Аналіз судової практики показує, що досить часто платники податків зловживають «транзитними» збитковими операціями, коли товар купується за високою ціною, а потім в короткий час продається за низькою ціною з метою отримання податкової вигоди з податку на додану вартість у вигляді позитивної різниці між податковим кредитом , сформованим за операції з придбання товару, і податкових зобов’язань, нарахованих за операцією з постачання товару, а також з податку на прибуток у вигляді позитивної різниці (збитку) між валовими витратами по операції з придбання товару і валовими доходами за операцією з продажу товарів.

Пунктом 5.1 статті 5 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств» визначено, що валові витрати виробництва та обігу – це сума будь-яких витрат платника податку у грошовій, матеріальній або нематеріальній формах, здійснюваних як компенсація вартості товарів (робіт, послуг), які придбаваються (виготовляються) таким платником податку для їх подальшого використання у власній господарській діяльності. Ця норма в повній мірі кореспондується з пп. 7.4.1. п. 7.4. статті 7 Закону України «Про податок на додану вартість», згідно з яким право на нарахування податкового кредиту виникає при наявності в господарської операції спеціальної мети – використання товарів (послуг) в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податків.

Має намір отримати дохід виключно через використання специфіки нарахування податку на додану вартість і відповідно за рахунок відшкодування з бюджету податку на додану вартість, без здійснення реальної господарської діяльності, не можна розглядати як самостійну ділову мету (постанова СПуАС ВСУ № 07/109 від 02.10.2007 р , постанову СПуАС ВСУ № 08/121 від 03.06.2008 р).

Факт покупки товарів і їх продажу в тому ж звітному періоді за ціною, значно нижчою за ціну придбання, може свідчити про те, що платник податків не збирався використовувати їх у власній господарській діяльності і не робив цього, оскільки такі операції не спрямовані на отримання прибутку і відповідно не є економічно виправданими. Зокрема, як зазначив Вищий адміністративний суд (див. Довідку Вищого адміністративного суду України від 15 квітня 2010 року про результати вивчення та узагальнення практики застосування адміністративними судами окремих норм Закону України «Про податок на додану вартість») про відсутність розумних економічних причин може свідчити, в зокрема: здійснення операцій, не характерних для регулярної господарської діяльності платника податків; систематичне участь в таких операціях суб’єктів, які не звітують про податкові зобов’язання і не платять податки в бюджет; обізнаність посадових осіб платника податків про недобросовісний характер діяльності контрагентів такого платника податків; нетипові для звичайної господарської діяльності схеми розрахунків, які можуть сприяти ненадходження сум податку на додану вартість до державного бюджету; явна невідповідність цін на товари або послуги звичайному рівню за умови обізнаності платника податків із ринковою кон’юнктурою; придбання товарів у посередників на менш вигідних умовах за наявності прямих ділових зв’язків з виробниками і інші подібні обставини можуть свідчити про навмисний характер збиткових угод з метою заниження податкових зобов’язань з податку на додану вартість.

Однак, безумовно, не можна стверджувати, що будь-які збиткові операції платників податків (наприклад, продаж за ціною нижче ціни придбання) мають на меті отримання виключно податкової вигоди, і тому угоди, на підставі яких вони здійснені, є нікчемними і свідомо укладені з метою суперечною інтересам держави. Тільки ретельне вивчення всіх обставин і обліку всіх факторів, пов’язаних з укладенням таких угод і здійсненням господарських операцій, може дати відповідь на питання, чи існують підстави говорити про навмисне заниження дохідності операції або безпідставне завищення вартості товарів (послуг) і т.д. Зокрема, як зазначив Верховний суд України, розумні економічні причини можуть бути доступні тільки за умови, що платник податків має намір одержати економічний ефект у результаті підприємницької або іншої економічної діяльності, а не виключно або переважно за рахунок відшкодування з бюджету податку на додану вартість (постанова СПуАС ВСУ № 07/109 від 02.10.2007 р).

Отже, в таких випадках треба оцінювати, перш за все, чим зумовлені збиткові операції платників податків. Зокрема, як зазначив Вищий адміністративний суд (див. Довідку Вищого адміністративного суду України від 15 квітня 2010 року про результати вивчення та узагальнення практики застосування адміністративними судами окремих норм Закону України «Про податок на додану вартість») продаж раніше придбаного товару за ціною нижче ціни її придбання, може бути викликаний спробами платника податків уникнути ще більших збитків, пов’язаних зі зміною ринкової кон’юнктури, втратою товаром своїх корисних властивостей внаслідок тривалого зберігання, перевищенням витрат на зберігання над можливими втратами від уцінки товару, недостатнім професіоналізмом або змінами в кадровому складі персоналу платника податків (наприклад, звільнення фахівців за відповідними напрямами), обгрунтованою терміновою потребою в оборотних коштах, перепрофілюванням чи іншими істотними змінами в господарській діяльності платника податків і т.д. Також не виключено здійснення протягом певного часу збиткових угод з метою зміцнення конкурентного становища підприємства на ринку,