Застосування податковими органами статті 228 Цивільного кодексу

Прийняття Податкового кодексу України (далі ПК України), а також внесення у зв’язку з цим змін до деяких нормативно-правових актів, має спричинити зміни у правозастосуванні певних положень податкового законодавства. По-іншому, ніж це було до 01 січня 2011 року, має вирішуватися питання застосування податковими органами положень статті 228 Цивільного кодексу України у податкових правовідносинах при визначенні сум грошових зобов’язань платників податків. Це питання є доволі актуальним і може виникнути у будь-якого платника податків, який перевіряється податковими органами. Тому закликаємо колег висловити власну позицію щодо цієї проблеми на шпальтах Юридичної газети, оскільки чим більше думок фахівців, тим більше корисної інформації для платників податків, суддів, податківців тощо для прийняття рішень та фактично формування нової практики правозастосування зазначених положень законодавства.

Повернемося до суті питання. Ми вже висловлювали власне бачення того, яким чином повинна складатися практика застосування цих положень законодавства, зокрема у Юридичній газеті № 13 (277) від 29 березня 2011 року. У цьому номері свою позицію також висловив наш колега О.Поліводський. На наш погляд, такий підхід виглядає дещо спрощеним. Зокрема, спробуємо навести власні аргументи.

По-перше, досить дискусійним виглядає твердження колеги про те, що «норми податкового законодавства повинні застосовуватися за наслідками, що визначаються цивільним правом». Цене так.Цивільне й господарське законодавство (право) мають свій предмет регулювання та сферу правовідносин, на які поширюється їх дія, податкове законодавство – свої. При цьому застосування положень податкового законодавства не може обумовлюватися наслідками, що визначаються цивільним правом. Для податкових правовідносин, зокрема, при нарахуванні податків має значення фактичне вчинення «господарської операції» та її економічний зміст, що полягає у передачі активів, які мають вартісну характеристику, від одного платника податків до іншого, наслідком чого є втрата можливості визначати подальшу долю активу одним платником податків та виникнення такої можливості у іншого. Інформація про господарські операції міститься у первинних документах, які фіксують рух активів від одного платника податків до іншого та є правовою підставою для обліку платниками податків доходів, витрат та інших показників, пов’язаних з визначенням об’єктів оподаткування та/або податкових зобов’язань. Об’єкти оподаткування та/або податкові зобов’язання визначаються на підставі саме первинних документів за правилами, встановленими саме податковим законодавством. Податкове законодавство має власні визначення господарських операцій, які є об’єктом оподаткування, і оцінка податкових наслідків від тих чи інших операцій згідно з податковим законодавством ніяким чином не ставиться у залежність від оцінки правовідносин за правилами, встановленими цивільним чи господарським законодавством.

По-друге, безперечно, «підстави, наслідки, види, порядок визнання недійсності правочинів визначаються не податковим, а цивільним законодавством». Проте дійсність чи недійсність (нікчемність) правочину (господарського зобов’язання) з точки зору цивільного чи господарського законодавства не повинні бути умовою від якої залежить визначення об’єктів оподаткування та/або податкових зобов’язань відповідно до вимог податкового законодавства. Що мається на увазі?

Мабуть, простіше це пояснити на прикладі. Припустимо платник податків уклав із контрагентом договір поставки певного товару з урахуванням усіх формальних вимог цивільного та господарського законодавства, належно оформив акти-приймання товару, отримав податкові накладні, й відповідно на підставі цих документів відобразив у звітному податковому періоді податковий кредит та валові витрати. Проте фактично товар був відсутній, мала місце так звана «безтоварна операція». У цьому сенсі необхідно зазначити, що про «безтоварність» йдеться не у випадках, про які зазначає колега, зокрема, коли укладено договір, який не виконується і може бути виконаний у будь-який час. Звісно, не є критерієм «безтоварності» господарської операції власне відсутність чи навпаки наявність можливості виконання договору у майбутньому. «Безтоварність» має місце лише у випадках оформлення первинних документів про постачання товару, який ніколи не постачався. Тому використання поняття «безтоварності» по відношенню до правочину взагалі не доречне, безтоварною є господарська операція. Повернемося до нашого прикладу. І, отже, у податкового органу є безперечні докази того, що товар був відсутній, наприклад такий обсяг товару неможливо було поставити за обсягом або за специфікою поставки тощо. То ж, маємо відсутність реальної господарської операції та правочин (господарське зобов’язання), який по формальним ознакам відповідає вимогам цивільного та господарського законодавства. Відповідно до податкового законодавства об’єктом оподаткування, наприклад, з податку на додану вартість, є операції з постачання товарів (робіт, послуг). У податковому законодавстві не йдеться про те, що операція з постачання може бути об’єктом оподаткування лише у тому разі, коли правочин на підставі, якого вона здійснюється є дійсним і відповідає усім формальним вимогам цивільного законодавства. Податковому законодавству важливо інше, є фактична господарська операція з постачання, що відповідає критеріям, визначеним податковим законодавством, – є об’єкт оподаткування, а як вона кваліфікується згідно з іншими галузями права, для оподаткування значення не має. Таким чином, виникає логічне питання, навіщо податковим органам, що встановили під час перевірки платника податків на підставі допустимих доказів заниження об’єкту оподаткування чи податкового зобов’язання у зв’язку із врахуванням в обліку такого платника результатів господарської операції, яка фактично не здійснювалася, звертатися до суду та визнавати недійсним правочин (господарське зобов’язання), який був правовою підставою для вчинення господарської операції? У цьому випадку відповідно до приписів податкового законодавства відсутній об’єкт оподаткування, тобто фактична господарська операція з постачання товару. Отже, необхідно вносити корективи у податковий облік такого платника податку та нараховувати податкові зобов’язання (зокрема, відповідно до підпункту 54.3.1. пункту 54.3. статті 54 ПК України). Навіщо обумовлювати необхідність внесення таких коректив у податковий облік та визначення податкових зобов’язань обов’язковою наявністю рішення суду про недійсність правочину (господарського зобов’язання) на підставі якого мала вчинюватися господарська операція з постачання товару, якщо така господарська операція взагалі фактично не була вчинена?

Із зазначеного вище не повинен скластися хибний висновок, що визнання правочину (господарського зобов’язання) за правилами цивільного чи господарського законодавства недійсним, за такого підходу не впливатиме на податковий облік. Ні, впливатиме. У таких випадках також слід вносити корективи у податковий облік (зокрема, у випадках, передбачених абзацом третім пункту 44.1 статті 44 та абзацом другим пункту 140.2 статті 140 ПК України). Наша ж думка полягає у тому, що податковий облік може бути відкорегований не лише виключно у зв’язку із визнанням правочину (господарського зобов’язання) за правилами цивільного чи господарського законодавства недійсним, а й у інших випадках, коли існують підстави вважати, що відповідно до правил оподаткування не виникли об’єкти оподаткування та/або податкові зобов’язання.

Отже, відображення в обліку платника податків доходів, витрат та інших показників, пов’язаних з визначенням об’єктів оподаткування та/або податкових зобов’язань, виникнення яких є наслідком вчинення реальних господарських операцій, підтверджених первинними документами, не ставиться у залежність від наслідків оцінки правочинів, на виконання яких вчинено такі господарські операції, за правилами господарського чи цивільного права.

При розгляді порушеного питання слід не забувати про те, що норми податкового законодавства повинні застосовуються за наслідками, що визначаються цивільним правом. А підстави, наслідки, види, порядок визнання недійсності правочинів визначаються не податковим, а цивільним законодавством.

У зв’язку з цим варто нагадати положення про презумпцію правомірності правочинів (ст. 204 ЦК України). Іншими словами, дозволені будь-які правочини, які прямо не заборонені законодавством України. При цьому «безтоварні» не виключені з цього правила. Є ціла група договорів, які стосуються послуг, які не передбачають передачу матеріальних цінностей. Але сам лише факт «безтоварності» не є підставою вважати їх недійсними. Якщо ж укладений «товарний» договір, але ще не виконується, то саме лише це не означає недійсності, він може бути виконаний у будь-який час, відтак, підстав для недійсності немає.

Інше положення цивільного права, яке не можна забувати – норма ч. 3. ст.. 215 ЦК України про оспорюваний правочин. Відповідно до цієї норми якої якщо недійсність правочину прямо не встановлена законом, але одна заінтересована особа (податкова) заперечує його дійсність, такий правочин може бути визнаний судом недійсним. Відтак, є усі підстави стверджувати: якщо платник податку не погоджується з недійсністю певного правочину, то обов’язок податкової довести недійсність у суді. Якщо податкові органи відмовляються це робити, то у платника податків є усі підстави звернутися до суду за визнанням правочину дійсним. Таке право надає цивільне законодавство.

Говорячи про ці зміни щодо визнання до цивільного законодавства, слід звернути увагу на одну важливу деталь: ці зміни погіршили ситуацію з визнанням договорів недійсними навіть порівняно з радянськими часами. Так, у радянські часи угода укладена «з метою завідомо суперечною інтересам соціалістичної держави і суспільства» (ст. 49 ЦК УРСР) могла бути визнана недійсною лише за наявністю умислу обох сторін. Натомість, з останніх змін випливає, що складова умислу не має ніякого значення і не потребує доведення.