Презумпція правомірності рішень платника податків - сpk.ua
Центр правового консалтингу
Open/Close Menu Юридическая фирма ЦПК Киев

Презумпція правомірності рішень платника податків

Правила врегулювання конфлікту інтересів платників податків і контролюючих органів, з урахуванням тієї обставини, що чинне податкове законодавство недосконале, не втратили своєї актуальності і з прийняттям Податкового кодексу України.

1. У Податковому кодексі України з’явився пункт 56.21 статті 56 аналогічний за своїм змістом підпункту 4.4.1 пункту 4.4 статті 4 Закону України «Про порядок погашення зобов’язань платників податків перед бюджетами та державними цільовими фондами» № 2181-III від 21.12.2000 (далі – Закон № 2181-III). Цей пункт охоплюється змістом статті 56 «Оскарження рішень контролюючих органів» Податкового кодексу України. Відповідно можна припустити, що практика застосування податковими органами цього положення Податкового кодексу України особливо не відрізнятиметься від практики застосування підпункту 4.4.1 Закону № 2181-III. Зокрема, позиція податкових органів зводилася в основному до того, що це положення закону необхідно застосовувати в рамках виключно апеляційної процедури оскарження рішень контролюючих органів із застосуванням податкових роз’яснень (див. лист Державної податкової адміністрації України від 06.04.2010 р. № 3774 / 5 / 10-5014/1151). По суті, податкові органи відмовилися застосовувати це положення Закону № 2181-III, зокрема, на стадії проведення перевірок правильності нарахування податків і зборів, залишивши його для тих ситуацій, коли платники податків все ж проявляють завзятість і наполегливість у доведенні своєї правоти у рамках апеляційних процедур . Більше того, часто податкові органи не вбачали наявність правових підстав для застосування зазначеної норми і під час апеляційної процедури оскарження їх рішень.
2. Разом з тим необхідно враховувати, що в Податковому кодексі України з’явилася новела, зокрема, підпункт 4.1.4. пункту 4.1. статті 4 згідно з яким одним із принципів, на яких ґрунтується податкове законодавство України, є презумпція правомірності рішень платника податку в тому випадку, якщо норма закону чи іншого нормативно-правового акта, виданого на підставі закону, або коли норми різних законів чи інших нормативно – правових актів припускають неоднозначне (множинне) тлумачення прав і обов’язків платників податків або контролюючих органів, в наслідок чого, існує можливість прийняття рішень як на користь платника податків, так і контролюючого органу.
3. Як співвідносяться між собою підпункт 4.1.4. і пункт 56.21. Податкового кодексу України і як вони повинні застосовуватися на практиці?
Презумпцію правомірності рішень платника податку, встановлену підпунктом 4.1.4. Податкового кодексу України, слід вважати загальною нормою, яка встановлює один з базових принципів податкового законодавства. Проблема полягає в тому, що підпункт 4.1.4. Податкового кодексу України сформульовано некоректно, про презумпцію правомірності рішень платника податку слід було говорити взагалі, а не тільки в тому випадку, коли існують взаємовиключні один одного норми актів податкового законодавства. Відповідно будь-яке рішення платника податків, будь то господарська операція, її кваліфікація платником, і відповідно відображення її результатів в обліку такого платника, апріорі повинні розглядатися податковими органами як правомірні. Але презумпція спростовна. Тобто будь-яке рішення платника податку є правомірним лише до тих пір, поки належним чином не буде встановлено протилежне. Наприклад, перевіряючи платника податків, податкові органи зобов’язані оцінювати господарські операції та відображення їх результатів в обліку платника податків, виходячи з тієї їх кваліфікації, яку дав їм платник податків, але в ході перевірки може бути встановлено і зворотне, що платник податків неправильно застосував положення податкового законодавства, кваліфікував власні господарські операції або відобразив їх результати в своєму обліку і т.д. Таким чином, підпункт 4.1.4. Податкового кодексу України формулює початковий підхід податкових органів до оцінки рішень платників.
У свою чергу, пункт 56.21. Податкового кодексу України, що встановлює обов’язок контролюючих органів приймати рішення на користь платників податків при наявності обставин, встановлених цим пунктом, у ході оскарження рішень контролюючих органів, є спеціальною нормою. Причому імперативний характер цієї норми щодо прийняття рішення на користь платників податків при наявності обставин, встановлених цим пунктом, поширюється не тільки на процедуру адміністративного оскарження, але і на оскарження в судовому порядку. Відповідно застосовуватися це правило повинно тільки при наявності рішення податкового органу і при його оскарження платником податків у рамках процедури адміністративного або судового оскарження.
Із зазначеного вище, випливає, що контролюючі органи в цілому у своїх діях зобов’язані враховувати презумпцію правомірності рішень платника податку. Але, перш за все, для захисту прав платників податків значення має імперативна норма – пункт 56.21 Податкового кодексу України.
Наприклад, при проведенні процедури, передбаченої пунктом 86.7. Податкового кодексу України, коли платник податків не згоден з висновками перевірки і подав відповідні заперечення на акт, то навіть за наявності підстав для застосування положень про презумпцію правомірності рішень платника податків, у тому разі коли керівник податкового органу при розгляді заперечень платника податків вважатиме, що податкові органи влади в ході перевірки спростували доводи платника податків, він може прийняти негативне для такого платника податків рішення. Разом з тим, в ході адміністративного чи судового оскарження рішення податковим органом чи судом за наявності відповідних підстав має бути застосована імперативна норма – пункту 56.21 Податкового кодексу України та винесено рішення на користь платника податків.
4. Слід вказати на ту обставину, що у взаєминах платників податків та контролюючих органів при застосуванні зазначених положень Податкового кодексу України все, перш за все, буде зводитися до одного – доведенню наявності або відсутності умов, що допускають неоднозначне (множинне) тлумачення прав і обов’язків платників податків або контролюючих органів, в наслідок чого, існує можливість прийняття рішень як на користь платника податків, так і контролюючого органу, при наявності яких застосовується пункт 56.21 Податкового кодексу України.
У судової практиці застосування підпункту 4.4.1. Закону № 2181-III відбилася специфіка цього правила, що вимагає індивідуального підходу до розгляду кожної справи, оскільки саме по собі визначення наявності правових підстав для застосування цього положення Закону № 2181-III досить складне і вимагає комплексної правової оцінки правових норм, зміст яких може суперечити один одному, за їх юридичною силою, в тому числі і визначення їх співвідношення між собою як загальних і спеціальних норм, за часом їх прийняття і т.д. Відповідно найчастіше суди відмовлялися задовольняти вимоги платників податків у зв’язку з відсутністю, на їхню думку, правових підстав для застосування цього положення Закону № 2181-III (див. Постанови Судової палати в адміністративних справах Верховного суду України від 24.06.2008р., 16.08.2009р. , 15.06.2010р.)
Такі підстави, на нашу думку, можна було б розбити на три групи.
Перша – це нерозв’язна правова колізія, тобто ситуація при якій загально правовими методами (за юридичною силою, часу прийняття, колі осіб, предмету і т.д.) неможливо визначити, яку з правових норм необхідно застосовувати в ситуації, що склалася. Яскравим прикладом може служити абзац 2 пункту 56.18. і пункт 56.19 статті 56 Податкового кодексу України, які, по суті, містять взаємовиключні правила в одній і тій же ситуації.
Друга – це ситуація при якій за допомогою прийомів тлумачення (буквального, системного, історичного і т.д.) неможливо визначити точний зміст правової норми.
Третя – це прогалина в законодавстві, тобто ситуація при якій існуючих норм недостатньо для визначення дійсного змісту прав і обов’язків платників податків або контролюючих органів.
Таким чином, практика застосування зазначених правил не повинна істотно змінитися у зв’язку з прийняттям Податкового кодексу України.

ООО "Центр правового консалтинга". ® ЦПК. 2005-2019. Все исключительные права на весь материал, размещенный на сайте, принадлежат ООО " Центр правового консалтинга ". Размещение материалов сайта на других площадках допускается исключительно при указании прямой видимой ссылки на первоисточник.

Pacta Sunt Servanda