Блокування податкових накладних: нові правила – нові проблеми? - сpk.ua
Центр правового консалтингу
Open/Close Menu Юридическая фирма ЦПК Киев

Система блокування податкових накладних залишалася однією з ключових дискусійних тем у податкових правовідносинах у 2019 році. І останні події свідчать про те, що ця проблема не зменшить своєї актуальності і в 2020 році. Що дає підстави для таких висновків?

У 2019 році Верховний Суд сформував важливі правові позиції, які вплинули на подальше функціонування інституту зупинення реєстрації податкових накладних. І ці позиції яскраво підтвердили головні вади механізму попереднього аудиту правильності формування податкових зобов’язань і податкового кредиту з ПДВ.

Найвизначальнішим у цьому плані було визнання фактичної відсутності належним чином установлених підстав для зупинення реєстрації податкових накладних. Наприклад, у постанові від 02.04.2019 р. у справі No 822/1878/18 Верховний Суд указав, що лист ДФСУ від 21.03.2018 р. No 959/99-99-07-18 (який, власне, і містив критерії ризиковості, які використовували контролюючі органи як підстави для реєстрації податкових накладних) не є джерелом права і не може бути підставою для зупинення реєстрації податкових накладних.

ДФС України, щоправда, не лише не взяла до уваги зазначену правову позицію Верховного Суду (яка є для них обов’язковою в силу частини п’ятої статті 13 Закону України “Про судоустрій і статус суддів”), а й видала новий лист із новими реквізитами, що фактично містить ідентичні критерії ризиковості. Причому новоутворена ДПС України так само не вжила жодних заходів щодо припинення незаконної реєстрації податкових накладних за відсутності жодних нормативно визначених для цього підстав. Відповідна позиція Верхового Суду вже набула рис сталої тенденції.

Другою сталою тенденцією у розгляді спорів, пов’язаних із зупиненням реєстрації податкових накладних, стало масове визнання того факту, що фактично всі рішення контролюючих органів про розгляд пояснень і документів платників податків, наданих ними для прийняття рішення про реєстрацію податкових накладних, є невмотивованими.

Як приклад можна навести постанови Верховного Суду від 30.07.2019 р. у справі No 320/6312/18 та від 20.11.2019 р. у справі No 560/279/19, у яких Верховний Суд визначив, що “загальними вимогами, які висуваються до актів індивідуальної дії як акта правозастосування, є його обґрунтованість та вмотивованість, тобто наведення податковим органом конкретних підстав його прийняття (фактичних і юридичних), а також переконливих і зрозумілих мотивів його прийняття. Невиконання вказаних вимог призводить до його протиправності”.

Нагадаємо, що рішення про відмову в реєстрації податкових накладних являють собою лише стислої форми табличні дані, де наводяться лише посилання на певні критерії, що були підставою для зупинення реєстрації податкових накладних, і посилання на сам факт того, що певні документи платник податків або не надав, або склав із порушенням чинного законодавства. При цьому конкретні обставини стосовно того, у чому саме полягають відповідні порушення, фактично ніколи не зазначаються.

Тож, незважаючи на ту обставину, що за своїм змістом рішення про відмову в реєстрації податкових накладних вказують на факти порушення платниками податку податкового законодавства та як наслідок – на відсутність об’єктів оподаткування в їх господарських операціях, що відповідним чином впливає на права таких платників податку, проте на відміну від податкових повідомлень-рішень, які приймають за результатами перевірок на підставі актів перевірки, які, переважно, є певною мірою обґрунтованими і вмотивованими та містять посилання на відповідні докази порушень податкового законодавства з боку платників податків, власне рішення про відмову в реєстрації податкових накладних зазвичай складають без будь-якої деталізації, що є недопустимим.

Верховний Суд визнає, що такі рішення контролюючого органу не є належним чином вмотивованими, і стає на бік платника податків.

Нарешті третьою важливою подією в судовій практиці щодо блокування податкових накладних є розгляд адміністративними судами справи No 826/12108/18 за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю “Бессол” до Кабінету Міністрів України, треті особи – Міністерство фінансів України, Державна фіскальна служба України, Державна податкова служба Україна, про визнання протиправними дій, зобов’язання вчинити дії.

У межах цієї справи оскаржено пункти 10, 20 та 21 Порядку зупинення реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, затвердженого постановою КМУ від 21.02.2018 р. No 117 “Про затвердження порядків з питань зупинення реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних”. Нагадаємо, що цей Порядок фактично є основним нормативно-правовим актом, який регулює питання зупинення реєстрації податкових накладних.

Основною проблемою цього нормативно-правового акта залишається те, що всупереч приписам пункту 201.16 статті 201 ПКУ Кабінет Міністрів не визначив безпосередньо підстави для зупинення реєстрації податкових накладних, а лише вказав, що такими підставами є критерії, визначені ДФС України та оприлюднені на її вебсайті за погодженням із Мінфіном України. Тим самим Кабінет Міністрів фактично ухилився від виконання своїх повноважень щодо визначення підстав для зупинення реєстрації податкових накладних, які були делеговані Уряду пунктом 201.16 статті 201 ПКУ. Натомість відповідні повноваження були переделеговані фіскальним органам, що є прямим порушенням статті 19 Конституції України, згідно з якою державні органи мають діяти лише в межах повноважень і в спосіб, визначених законом.

Саме зазначене незаконне переделегування повноважень на визначення фактичних підстав для зупинення реєстрації податкових накладних міститься в пункті 10 Порядку, який було оскаржено в межах справи No 826/12108/18.

Також позивач зазначив про те, що всупереч пункту 20.2 статті 20 ПКУ порядок і підстави для прийняття рішень про реєстрацію / відмову в реєстрації податкових накладних визначив Кабінет Міністрів України, тоді як згідно з наведеною законодавчою нормою такий порядок мав визначати не КМУ, а Мінфін. Відповідні положення містяться в пунктах 20 і 21 оскарженого Порядку. Наразі рішенням ОАС м. Києва від 05.06.2019 р., залишеним у силі постановою Шостого апеляційного адміністративного суду від 10.12.2019 р., зазначені спірні пункти Порядку було визнано протиправними та нечинними.

Принагідно варто зазначити, що обраний позивачем у справі No 826/12108/18 спосіб захисту порушеного права у вигляді визнання нечинними та скасування спірних пунктів Порядку навряд чи призведе до справжнього припинення блокування податкових накладних. Адже єдиним юридичним наслідком визнання нечинним, зокрема пункту 10 Порядку, буде втрата податковими органами повноважень установлювати й оприлюднювати на вебсайті критерії ризиковості.

Проте пікантність ситуації з блокуванням податкових накладних в Україні полягає в тому, що формально податкові органи ніколи не реалізовували своїх повноважень щодо затвердження відповідних критеріїв у належний спосіб. Оприлюднення листів не було встановленням критеріїв ризиковості, бо листи не є нормативно-правовим актом і відповідних правових наслідків не породжують, що й визнав Верховний Суд. Через відсутність правових наслідків, до речі, оскаржити такі листи в суді також не видається за можливе. Своєю чергою, жодних нормативно-правових актів ДФС України не приймала, отже, надані їй спірним пунктом 10 Порядку повноваження не були здійснені.

Тому втрата відповідних повноважень унаслідок визнання судами нечинним пункту 10 Порядку не змінить фактичного статусу-кво: контролюючі органи, які свавільно керувалися незрозумілими листами, так і продовжуватимуть ними керуватися. При цьому ще й посилатимуться на те, що ці листи були затверджені ще в той час, коли спірний пункт 10 Порядку був чинним: адже визнання судом нормативно-правового акта нечинним припиняє дію такого акта на майбутнє. А від того, що податківці втратили повноваження, яким вони і так знехтували, їм ані гірше, ані краще.

На наш погляд, виходячи із ситуації, що склалася фактично, разом із визнанням нечинними пунктів Порядку варто було одночасно пред’явити вимоги про заборону вчинення певних дій, а саме: заборону контролюючим органам зупиняти реєстрацію податкових накладних до затвердження підстав для цього у спосіб, визначений пунктом 201.16 статті 201 ПКУ (тобто до прийняття КМУ відповідного нормативно-правового акта). Одночасно варто було також заборонити здійснювати будь-які публікації на сайті щодо критеріїв ризиковості як підстав для зупинення реєстрації податкових накладних, а розміщені листи потрібно було зобов’язати вилучити із сайтів. Відповідні способи захисту, зокрема зобов’язання утриматися від вчинення певних дій, прямо передбачено пунктом 3 частини другої статті 245 КАС України.

Хай там як, але галасу в податкових правовідносинах справа No 826/12108/18 здійняла чималого. І хоча наразі ця справа перебуває на розгляді в Касаційному адміністративному суді України у складі Верховного Суду, держава вже вжила заходів із приведення у відповідність нормативно-правових актів, що регулюють зупинення реєстрації податкових накладних, вимогам ПКУ. Зокрема, підготовлено нові Порядки з питань зупинення реєстрації податкових накладних, які підлягають прийняттю Кабінетом Міністрів України замість чинних сьогодні. Зазначені порядки передбачають також і встановлення критеріїв ризиковості платників податків і критеріїв ризиковості господарських операцій, які будуть підставами для зупинення реєстрації податкових накладних. Отже, як це й передбачено пунктом 201.16 статті 201 ПКУ, підстави для зупинення реєстрації податкових накладних визначатиме безпосередньо Кабінет Міністрів України. Також 12.12.2019 наказом Мінфіну України від 12.12.2019 р. No 520 затверджено Порядок прийняття рішень про реєстрацію / відмову в реєстрації податкових накладних / розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних. Тобто, як це й передбачено пунктом 20.2 статті 20 ПКУ, порядок прийняття рішень про реєстрацію податкових накладних затверджено Мінфіном, а не Кабінетом Міністрів України (як було до цього).

Чи розв’яжуть зазначені новели всі проблеми функціонування інституту зупинення реєстрації податкових накладних? На наш погляд, ні, і ось чому

1. Ліквідовуючи невідповідність чинного порядку прийняття рішень щодо реєстрації податкових накладних вимогам пункту 20.2 статті 20 ПКУ, представники влади припустилися нової юридичної помилки.

Відповідно до пункту 20.2 статті 20 ПКУ центральний орган виконавчої влади, що реалізує державну податкову і митну політику, приймає рішення про реєстрацію / відмову в реєстрації податкових накладних / розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних у порядку, визначеному центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику.

Із наведеної норми чітко вбачається, що органом, який має повноваження приймати рішення про реєстрацію податкових накладних після зупинення такої реєстрації є саме центральний орган виконавчої влади, що реалізує державну податкову і митну політику. Зараз це ДПС України. Водночас на виконання зазначеного пункту 20.2 статті 20 ПКУ наказом Мінфіну України від 12.12.2019 р. No 520 затверджено Порядок прийняття рішень про реєстрацію / відмову в реєстрації податкових накладних / розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних.

Згідно з пунктом 2 вказаного Порядку прийняття рішень про реєстрацію / відмову в реєстрації податкових накладних / розрахунків коригування в Реєстрі, реєстрацію яких зупинено, здійснюють комісії з питань зупинення реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в Реєстрі головних управлінь Державної податкової служби України в областях, м. Києві та Офісу великих платників податків ДПС.

Як можна побачити, рішення про реєстрацію податкових накладних покликані приймати територіальні податкові органи, а не центральний, як цього вимагає закон.

Отже, Мінфін затвердив порядок прийняття рішень органами, які не є повноважними їх приймати. Натомість порядок прийняття рішень уповноваженим органом (ДПС України) Мінфін не встановив.

Відповідно, наразі відсутній такий, що відповідає пункту 20.2 статті 20 ПКУ, порядок прийняття рішень про реєстрацію / відмову в реєстрації податкової накладних, реєстрацію яких зупинено. Отже, немає компетентного органу, який може винести правове рішення за результатами розгляду документів і пояснень платника податків з огляду на зупинення реєстрації податкової накладної. До яких правових наслідків це призводить?

Як визначено пунктом 28 чинного до сьогодні Порядку зупинення реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, податкова накладна / розрахунок коригування, реєстрацію яких зупинено, реєструється у день настання, зокрема, однієї з таких подій:

– протягом п’яти робочих днів не прийнято та/або не зареєстровано в окремому Реєстрі податкових накладних / розрахунків коригування, реєстрація яких зупинена, комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію або відмову в реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в Реєстрі щодо платників податку, у яких обсяг постачання, зазначений у податкових накладних / розрахунках коригування, зареєстрованих у Реєстрі в поточному місяці, з урахуванням поданих податкової накладної / розрахунку коригування на реєстрацію в Реєстрі, становить менше 30 млн гривень та які на дату зупинення реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в Реєстрі не відповідали критеріям ризиковості платника податку;

– протягом семи робочих днів не прийнято та/або не зареєстровано в окремому Реєстрі податкових накладних / розрахунків коригування, реєстрація яких зупинена, комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію або відмову в реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в Реєстрі щодо платників податку, у яких обсяг постачання, зазначений у податкових накладних / розрахунках коригування, зареєстрованих у Реєстрі в поточному місяці, з урахуванням поданих податкової накладної / розрахунку коригування на реєстрацію в Реєстрі, становить більше 30 млн гривень включно та/або які на дату зупинення реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в Реєстрі відповідали критеріям ризиковості платника податку.

Своєю чергою, рішення регіональної комісії, яке буде винесено за результатами розгляду документів і пояснень платника податків, не є належним, бо прийняте не уповноваженим на це органом. Водночас орган, який уповноважений пунктом 20.2 ПКУ на прийняття такого рішення (ДПС України), не зможе його винести, бо відсутній відповідний порядок.

Відтак, у визначений строк не буде належного рішення про відмову в реєстрації податкової накладної, а тому податкові накладні, реєстрацію яких зупинено, підлягають автоматичній реєстрації на підставі пункту 28 або аналогічної норми майбутнього порядку. Адже з оприлюдненого на сайті ДПС України проекту постанови КМУ, яка має затвердити нові порядки з питань зупинення реєстрації податкових накладних, випливає, що норма щодо реєстрації податкових накладних за відсутності прийнятого в межах належного строку рішення, зберігається.

З одного боку, прагнення Мінфіну покласти функції щодо розблокування податкових накладних на територіальні органи податкової служби є зрозумілим, адже центральний апарат ДПС України елементарно не має належної кількості працівників, які би могли опікуватися питаннями зупинення податкових накладних.

З іншого боку, для узаконення відповідних дій територіальних органів ДПС необхідне внесення змін до пункту 20.2 статті 20 ПКУ.

Отже, невідповідність нових норм щодо прийняття рішень про реєстрацію / відмову в реєстрації податкових накладних чинному ПКУ залишається.

2. Нові нормативно-правові акти не усувають проблеми невмотивованості рішення про відмову в реєстрації податкових накладних.

Як випливає зі змісту Додатка до Порядку прийняття рішень про реєстрацію / відмову в реєстрації податкових накладних / розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, яким затверджено форму відповідного рішення, підстави для нереєстрації податкових накладних планується наводити у надто стислому вигляді. Зокрема, у рішенні працівникам ДПС потрібно буде лише поставити позначку біля відповідної підстави, наприклад: “у реєстрації відмовлено через надання платником податку документів, складених із порушенням законодавства”. Далі в розділі “додаткова інформація” потрібно буде лише перелічити ті документи, що, на думку податківців, не відповідають закону. При цьому вказувати на те, у чому саме полягають ці порушення, не вимагається.

Певна річ, що податківці з метою економії часу не перевантажуватимуть себе деталізацією порушень, які, на їхню думку, містяться в тих чи інших документах.

Разом із тим, як уже неодноразово зазначали суди, будь-яке рішення контролюючого органу повинно бути вмотивованим.

І ця мотивація має розкривати суть претензій контролюючих органів, які мають бути зрозумілі з тексту самого рішення як самому платнику податків, так і суду, що розглядатиме відповідний спір. Зазначене є особливо актуальним з огляду на новели процесуального законодавства, а саме через приписи частини 2 статті 77 КАС України, згідно з якими суб’єкт владних повноважень не може посилатися на докази, які не були покладені в основу оскарженого рішення.

Отже, відмовляючи в реєстрації податкової накладної, контролюючий орган мусить не лише констатувати факт порушення, а й підтвердити його належними доказами. Якщо цього не станеться, він не вправі приносити докази вже в суд, якщо не доведе, що він не міг здобути ці докази на момент винесення відповідного рішення.

Разом з тим нова форма рішення про відмову в реєстрації податкових накладних жодним чином не передбачає ані збирання, ані опису будь-яких доказів, які би підтверджували відсутність підстав для реєстрації відповідних податкових накладних.

Відповідно, ризик масового визнання рішень про відмову в реєстрації податкових накладних невмотивованими залишається.

Таким чином, спроби держави врегулювати спірні питання інституту зупинення реєстрації податкових накладних фактично зводяться лише до затвердження підстав для такого зупинення безпосередньо Кабінетом Міністрів України, як цього вимагає пункт 201.16 статті 201 ПКУ. Але й це питання також, на наш погляд, залишатиметься спірним, хоча подальші суперечки мають точитися вже довкола конституційності пункту 201.16 статті 201 ПКУ.

По суті, Верховна Рада делегувала свої повноваження щодо законодавчого встановлення податків іншому органу державної влади. Цей факт сам собою вже викликає сумніви щодо правомірності такого правового регулювання, оскільки згідно зі статтею 92 Конституції України визначення податків і зборів є виключною компетенцією Верховної Ради України. При цьому встановлення системи оподаткування, податків і зборів, їх розмірів і порядку сплати є виключною прерогативою закону (підпункт 4.1 пункту 4 мотивувальної частини Рішення Конституційного Суду України від 24.03.2005 р. No 2-рп/2005).

Своєю чергою, норми щодо реєстрації податкових накладних, у тому числі підстави зупинення такої реєстрації, є складовими порядку обчислення суми ПДВ, а порядок обчислення податку є елементом податку відповідно до підпункту 7.1.5 пункту 7.1 статті 7 Податкового кодексу України.

Із цього випливає, що з урахуванням Конституції України підстави для зупинення податкових накладних можна було затверджувати виключно законом, а тому передання відповідних повноважень Кабінету Міністрів України не відповідає Конституції України.

Проте практичне розв’язання цього питання може набути актуальності лише в разі, якщо хтось із платників податків таки звернеться із конституційною скаргою на зазначену норму ПКУ. А от із активністю платників податків щодо протестів проти свавільної й обтяжливої системи блокування податкових накладних зрозуміло не все.

Лише через рік із моменту запуску листом ДФС України незаконних критеріїв як підстав для зупинення реєстрації податкових накладних платники оскаржили спірні норми постанови КМ України від 21.02.2018 р. No 117. У багатьох позовах щодо оскарження відмови в реєстрації певних податкових накладних платники податків навіть не згадували серед підстав позову очевидний факт неналежного затвердження підстав для блокування податкових накладних листом ДФС України. Така лояльність платників до грубих порушень з боку держави може свідчити лише про одне: більшість платників подібна ситуація влаштовує, і вони надають перевагу кулуарним “домовленостям” із податківцями, а не публічному захисту своїх прав.

Можливо, саме на це й розраховують представники влади, коли продовжують затверджувати незаконні норми щодо зупинення реєстрації податкових накладних, як-от передання повноважень на прийняття рішення про реєстрацію податкових накладних територіальним підрозділам ДПС України? Адже на місцях домовлятися завжди простіше…

А доцільністю, якою можновладці обґрунтовують застосування диспропорційної системи блокування податкових накладних, можна виправдати будь-які порушення?

Шкода, але приклад із зупиненням реєстрації податкових накладних, на наш погляд, ілюструє той факт, що насправді більшості українців справжні реформи не потрібні. Адже вони готові миритися із будь-якими порушеннями закону з боку держави, якщо з цією державою (хоча би з окремими її представниками) можна домовитися.

Зрештою, у 2020 році активно застосовуватимуться всі новели в системі блокування податкових накладних, про які ми згадали. І тоді ми зможемо подивитися на те, як довго платники податків миритимуться з черговими проявами свавілля з боку держави.

Артур Нонко, ЮФ “Центр правового консалтингу”

Антон Поляничко, ЮФ “Центр правового консалтингу”

Оставьте свой комментарий:/Write a comment:

*

Your email address will not be published.

ООО "Центр правового консалтинга". ® ЦПК. 2005-2019. Все исключительные права на весь материал, размещенный на сайте, принадлежат ООО " Центр правового консалтинга ". Размещение материалов сайта на других площадках допускается исключительно при указании прямой видимой ссылки на первоисточник.

Pacta Sunt Servanda