Нікчемність правочинів

Багато хто з авторів присвятив останнім часом цій тематиці свої статті. Що ж нового можна ще сказати, що було б і цікавим і корисним для практикуючих юристів, суддів та податківців? На нашу думку, є декілька аспектів, на які доцільно було б звернути увагу фахівців.

Не будемо звертатися до історії цього питання та розповіді, яким чином складалася судова практика. Ми неодноразово висвітлювали ці питання на сторінках Юридичної газети. Зазначимо лише, що досить поширеною є ситуація, коли податкові органи під час складання актів перевірки із посиланням на статтю 228 Цивільного кодексу України (далі ЦК України) зазначають у них про нікчемність правочинів (господарських зобов’язань) платників податків та відповідно донараховують податкові зобов’язання з податку на прибуток чи податку на додану вартість за господарськими операціями, вчиненими платниками податків за такими правочинами (господарськими зобов’язаннями).

З 01 січня 2011 року набули чинності зміни, внесені до ЦК України, зокрема, було викладено частину першу статті 203 у новій редакції та доповнено статтю 228 частиною третьою.

Що ж змінилося із прийняттям законодавчих змін?

Із набуттям чинності зазначеними змінами податкові органи не повинні посилатися на нікчемність правочинів та господарських зобов’язань платників податків відповідно до частин 1 та 2 статті 228 ЦК України як на правову підставу для донарахування податкових зобов’язань. Виключення з цього правила може становити лише ситуація із безпідставним відшкодуванням податку на додану вартість із державного бюджету, що може бути кваліфіковано як незаконне заволодіння майном держави. В інших же випадках дії платників податків, що мали намір ухилитися від оподаткування укладаючи правочини та використовуючи господарські операції як інструмент коригування показників своєї господарської діяльності для цілей отримання так званої податкової вигоди (мінімізації оподаткування) без наміру здійснювати реальні господарські операції, не охоплюються змістом поняття «незаконне заволодіння майном держави», що міститься у диспозиції частини першої статті 228 ЦК України, й тому відсутні правові підстави для застосування частин 1 та 2 статті 228 ЦК України.

Незважаючи на набрання чинності Податковим кодексом України (далі ПК України) не втратив чинність Закон України «Про державну податкову службу в Україні» від 04.12.1990 р. № 509-ХІІ (далі Закон № 509-ХІІ). Хоча положення ПК України безпосередньо не містять повноважень податкових органів звертатися до суду за наявності відповідних підстав із позовами про визнання недійсними правочинів (господарських зобов’язань) платників податків і стягнення в доход держави коштів, одержаних ними за такими угодами, проте залишилася чинною стаття 10 Закону № 509-ХІІ, зокрема, її пункт 11, відповідно до якого до функцій державних податкових інспекцій віднесено подання до судів позовів до підприємств, установ, організацій та громадян про визнання угод недійсними і стягнення в доход держави коштів, одержаних ними за такими угодами, а в інших випадках – коштів, одержаних без установлених законом підстав, а також про стягнення заборгованості перед бюджетом і державними цільовими фондами за рахунок їх майна.

Тож, органи державної податкової служби зобов’язані виключно у судовому порядку на підставі частини 3 статті 228 ЦК України чи статті 207 Господарського кодексу України (далі ГК України) доводити недійсність правочинів (господарських зобов’язань), що, на їх думку, укладені платниками податку з метою, яка завідомо суперечна інтересам держави та суспільства і полягає в ухиленні від оподаткування.

Проте з урахуванням зазначеного вище виникає питання, за відсутності правових підстав для застосування частин 1 та 2 статті 228 ЦК України щодо нікчемності правочинів платників податків, чи мають право податкові органи самостійно визначати податкові зобов’язання платників податку з податку на прибуток та/або податку на додану вартість без отримання відповідного рішення суду про недійсність правочину (господарського зобов’язання), винесеного судом за позовом  податкового органу на підставі частини третьої статті 228 ЦК України чи статей 207 та 208 ГК України?

Проаналізуємо чинне податкове законодавство.

Так, згідно із підпунктом 54.3.2. пункту 54.3. статті 54 ПК України податковий орган зобов’язаний самостійно визначити суму грошових зобов’язань, зменшення (збільшення) суми бюджетного відшкодування та/або зменшення від’ємного значення об’єкта оподаткування податком на прибуток або від’ємного значення суми податку на додану вартість платника податків, якщо дані перевірок результатів діяльності платника податків свідчать про заниження або завищення суми його податкових зобов’язань, заявлених у податкових (митних) деклараціях, уточнюючих розрахунках тощо.

Відповідно до пункту 83.1. статті 83 ПК України для посадових осіб органів державної податкової служби під час проведення перевірок підставами для висновків є документи, визначені цим Кодексом, податкова інформація, експертні висновки, судові рішення тощо.

Згідно з пунктом 44.1. статті 44 ПК України для цілей оподаткування платники податків зобов’язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов’язаних з визначенням об’єктів оподаткування та/або податкових зобов’язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов’язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством. Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту.

Про первинні документи також зазначається у підпункті 135.2. статті 135 та підпункті 138.2. статті 138 ПК України, відповідно до яких доходи та витрати платників податку на прибуток визначаються на підставі первинних документів, відповідно до вимог правил ведення бухгалтерського обліку.

Закон України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» від 16.07.1999 р. № 996-ХІV (далі Закон № 996-ХІV) встановлює, що первинний документ – це документ, який містить відомості про господарську операцію та підтверджує її здійснення (стаття 1 Закону № 996-ХІV). Підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи, які фіксують факти здійснення господарських операцій. Первинні документи повинні бути складені під час здійснення господарської операції, а якщо це неможливо – безпосередньо після її закінчення. Для контролю та впорядкування оброблення даних на підставі первинних документів можуть складатися зведені облікові документи. Первинні та зведені облікові документи можуть бути складені на паперових або машинних носіях і повинні мати обов’язкові реквізити (частини 1 та 2 статті 9 Закону № 996-ХІV).

Аналогічне визначення первинних документів міститься й у правилах ведення бухгалтерського обліку. Зокрема, відповідно до Положення про документальне забезпечення записів у бухгалтерському обліку, затвердженого наказом Мінфіну від 24.05.1995р. № 88, (далі Положення № 88) первинні документи – це документи у письмовій або електронній формі, що фіксують та підтверджують господарські операції (пункт 2.1. Положення № 88), й складаються у момент проведення операції або одразу після її проведення (пункт 2.2. Положення № 88).

Отже, облік доходів, витрат та інших показників, пов’язаних з визначенням об’єктів оподаткування та/або податкових зобов’язань платників податків здійснюється на підставі первинних документів, у яких міститься інформація саме про господарські операції (результати їх здійснення), а не про правочини (господарські зобов’язання).

Різниця між господарською операцією, що є результатом фактичних дій платників податків, що полягають у постачанні товарів/послуг, оплаті за них тощо, та правочином (господарським зобов’язанням), що є правовою підставою для вчинення господарської операції, очевидна. Безсумнівно ці поняття мають різний правовий зміст.

Яке ж практичне значення, має усе зазначене вище?

Платник податків здійснюючи господарські операції на підставі первинних документів веде облік доходів, витрат та інших показників, пов’язаних з визначенням об’єктів оподаткування та/або податкових зобов’язань. При цьому підпунктом 4.1.4. пункту 4.1. статті 4 ПК України встановлено презумпцію правомірності рішень платника податків. Не будемо акцентувати увагу на тій обставині, що формулювання цього принципу у ПК України, є неточним, оскільки презумпція правомірності рішень платника податків як базовий принцип податкового законодавства повинна застосовуватися до всіх рішень платника податку, а не лише у тих випадках, коли існує можливість неоднозначного тлумачення прав та обов’язків платників податку. Отже, будь-які рішення платника податку щодо кваліфікації ним власних господарських операцій та відповідно відображення їх в обліку такого платника податку повинні розглядатися податковими органами як правомірні. Таким чином, підпункт 4.1.4. пункту 4.1. статті 4 ПК України визначає початковий підхід податкових органів до оцінки рішень платників податків.

Проте презумпція заперечна. Будь-яке рішення платника податку є правомірним лише до тих пір, доки належним чином не буде встановлено зворотнє. Тож перевіряючи платника податку, податкові органи зобов’язані оцінювати господарські операції та результати їх відображення в обліку платника податку, виходячи з тієї кваліфікації, яку надав їм платник податку, але під час перевірки може бути встановлено й зворотнє, що платник податків невірно застосував положення податкового законодавства, кваліфікував власні господарські операції чи відобразив їх в обліку тощо.

Таким чином, якщо в ході документальної перевірки платника податків податковими органами буде встановлено, що платник податків не здійснював ту чи іншу господарську операцію (мала місце так звана «безтоварна операція»). В даному випадку ми розглядаємо ситуацію, коли всі первинні документи оформлені належним чином. При цьому обставини, що операція реально не здійснювалася повинні підтверджуватися достатніми й належними доказами. Наприклад, коли із документів зрозуміло, що господарська операція платником податку була здійснена із контрагентом, який не мав належного правового статусу на дату проведення такої операції, зокрема була скасована його державна реєстрація або було анульоване свідоцтво платника податку на додану вартість тощо. Або існують інші належні докази, що господарська операція не здійснювалася, зокрема, відсутні фактична поставка товару (наприклад, у первинних документах зазначена кількість товару, що не можливо було поставити тощо) або фактичне надання послуг (наприклад, у первинних документах зазначені роботи, що не можливо було виконати за відсутності технічних засобів та субпідрядних організацій) тощо. Отже, у випадку коли господарська операція не здійснювалася платником податку, що перевіряється, й існують належні докази, що підтверджують цю обставину, податкові органи мають право самостійно визначати суми грошових зобов’язань платників податків без посилання на нікчемність правочину (господарського зобов’язання) чи його недійсність.

Податкові органи мають право самостійно визначати суми грошових зобов’язань платників податків без отримання відповідного рішення суду щодо недійсності правочину (господарського зобов’язання) й у випадку, коли господарська операція була фактично здійснена, але з порушенням правил оподаткування, зокрема, проведена без господарської мети. Наприклад, було проведено збиткову операцію із ліквідним товаром, на який є постійний попит, чи мала місце господарська операція із контрагентом, який лише у майбутньому підпав під ознаки фіктивності. У цьому випадку податкові органи повинні мати достатнє обґрунтування того, що господарська операція платника податку була вчинена без належної господарської мети, наприклад, для отримання податкової вигоди (чи ухилення від оподаткування). Платник податків, якщо він не згоден із висновками податкового органу щодо кваліфікації його господарських операцій та відповідно нарахованими грошовими зобов’язаннями, має право оскаржувати податкове повідомлення-рішення у суді з посиланням на презумпцію правомірності рішень платника податку (підпункт 4.1.4. пункту 4.1. статті 4 ПК України) й саме податковий орган за допомогою належних та допустимих доказів має доводити наявність порушення податкового законодавства у діях платника податку, у тому числі й щодо відсутності господарської мети у господарських операціях такого платника податку.