До питання дії в часі норм Податкового кодексу України

1 січня 2011 року набрав чинності Податковий кодекс України (далі – ПК України).

Згідно з пунктом 2 Прикінцевих положень ПК України втратив чинність Закон України «Про порядок погашення зобов’язань платників податків перед бюджетами та державними цільовими фондами» від 21.12.2000 року № 2181-III (далі – Закон № 2181-III).

У зв’язку з цим виникає ряд питань. За якими правилами буде здійснюватися визначення податків, які підлягали нарахуванню до 01.01.2011 року, тобто до набрання чинності ПК України? Яким чином буде застосовуватися відповідальність за порушення правил оподаткування, допущених до набрання чинності ПК України, але виявлених після 01.01.2011 року? Може бути застосований для цих цілей НК України та в яких межах?

Спробуємо відповісти на всі ці питання і проаналізувати, яким чином може бути вирішена ця проблема.

Відповідно до частини першої статті 58 Конституції України закони та інші нормативно-правові акти не мають зворотної дії в часі, крім випадків, коли вони пом’якшують або скасовують відповідальність особи.

У своєму Рішенні від 09.02.1999 р № 1-рп / 99 Конституційний Суд України дійшов висновку, що положення частини першої статті 58 Конституції України про зворотну дію в часі законів та інших нормативно-правових актів у випадках, коли вони пом’якшують або скасовують відповідальність особи, стосується фізичних осіб і не поширюється на юридичних осіб. Але це не означає, що цей конституційний принцип не може поширюватися на закони та інші нормативно-правові акти, які пом’якшують або скасовують відповідальність юридичних осіб. Однак надання зворотної дії в часі таким нормативно-правовим актам може бути передбачено шляхом прямої вказівки про це в законі або іншому нормативно-правовому акті.

З вищевикладеного випливає, що:

– Зворотну дію в часі можуть мати лише ті положення законів та нормативно-правових актів, що стосуються відповідальності, і тільки у випадках, коли вони пом’якшують або скасовують відповідальність особи;

– У сенсі частини першої статті 58 Конституції України йдеться про можливість застосування зворотної дії в часі тих законів і нормативно-правових актів, що стосуються відповідальності виключно фізичних осіб;

– Надання зворотної дії в часі законів та нормативно-правових актів, які пом’якшують або скасовують відповідальність юридичних осіб, може бути передбачено шляхом прямої вказівки про це в законі або іншому нормативно-правовому акті.

Прикінцеві та / або перехідні положення ПК України не містять норм, які надавали б йому зворотної сили. Також НК України не містить перехідних положень, які визначали б порядок нарахування і сплати податків, що підлягали нарахуванню до набрання чинності ПК України.

Отже, виходячи зі змісту частини першої статті 58 Конституції України та з урахуванням Рішення Конституційного Суду України від 09.02.1999 р № 1-рп / 99, НК України не може застосовуватися до відносин, які виникли до набрання ним чинності.

Як бути з податковими порушеннями, виявленими після вступу НК України, але досконалими до 01.01.2011 року?

Норми окремих законів, що регулюють правила оподаткування, що діяли на момент, коли відбулися операції платниками податків. Тому зміст відповідних операцій, а, отже, правила їх оподаткування, слід визначати за нормами, які на час їх вчинення.

Інше питання – відповідальність за порушення відповідних норм.

До набуття чинності ПК України відповідальність за податкові порушення визначалася Законом № 2181-III, зокрема статтею 17 цього Закону. Зараз вона не діє. Тому правові підстави застосовувати його для покарання недобросовісних платників податків з 01.01.2011 року відсутні.

З 01.01.2011 року можна застосовувати тільки НК України. Чи можна в цьому випадку посилатися на відсутність зворотної сили НК України та заперечувати застосування його норм при визначенні покарання за порушення, вчинені до набрання чинності?

Слід зазначити, що подібна ситуація складалася після введення в дію Цивільного і Господарського кодексів України. Тоді таким, що втратив силу ЦК УРСР, який передбачав санкції за укладення угод з метою, суперечною інтересам держави (стаття 49).

Аналогічні за змістом санкції були передбачені статтями 207 і 208 Господарського кодексу України (далі – ЦК України).

Однак Верховний суд України вирішив (постанова ВСУ № 08/31 від 04.03.2008 р), ГК України зворотної сили не має, а стаття 49 ЦК УРСР втратила силу, тому до сторін нікчемних правочинів, укладених до 01.01.2004 року, що не можна застосувати ніякої відповідальності. І це при тому, що зміст зазначених санкцій фактично збігався з передбаченими в статтях 207 і 208 ЦК України.

Можна аналогічний підхід застосувати до НК України?

Якщо так вчинити, то це призведе, по суті, до «незапланованої» податкової амністії за всі порушення, що мали місце до 01.01.2011 року. Адже в такому разі фактично відсутня будь-яка норма, яка дозволила б застосувати штрафні санкції до порушників податкової дисципліни, якщо відповідні порушення сталися до набрання чинності ПК України.

Вельми сумнівно виглядають перспективи, що держава погодиться на таке.

Який з цього вихід? На наш погляд, цю прогалину може бути усунутий на законодавчому рівні, шляхом внесення відповідних змін до перехідних або прикінцеві положення ПК України щодо надання становищем НК України, що стосуються відповідальності платників податків за податкові правопорушення, зворотної дії в часі.

Інший шлях вирішення цієї проблеми – надання тлумачення положенням НК України щодо можливості за певних умов застосування відповідальності за порушення, що мали місце до 01.01.2011 року.

Зокрема, необхідно розібратися з питанням, у всіх випадках насправді має місце зворотна дія в часі при застосуванні норм НКУкраіни щодо відповідальності платників податків за порушення, вчинені до 01.01.2011 року.

З чого потрібно виходити?

Слід, перш за все, розмежовувати поняття норми і нормативного акту.

Норма – це врегульовано законом правило поведінки, модель відносин, які повинні складатися між суб’єктами права.

Нормативний акт – джерело права, що містить норми.

Зворотна дія нормативного акту – це вплив його на правовідносини, які склалися до вступу в силу, тобто встановлення нового змісту для правовідносин, які вже існують.

Мета недопущення зворотної дії норм у часі – це забезпечення поінформованості суб’єктів відносин з правилами поведінки, зокрема, з виникаючими в разі недотримання відповідних правил.

У цьому сенсі зворотну дію нормативного акта матиме місце лише в тому випадку, якщо такий акт фактично змінює модель належної поведінки шляхом встановлення нових правил.

Якщо ж самі собою правила не змінюються, а змінюється тільки номери і назва статті відповідного нормативного акту, то є підстави говорити про зворотну дію в часі?

Саме така ситуація складається з деякими нормами ПК України.

Зокрема, відповідальність за несвоєчасну сплату узгоджених податкових зобов’язань існувала і раніше, причому у вигляді штрафу. За таке ж порушення містить відповідальність і НК України. Аналогічно про порушення правил відчуження активів, які перебувають у податковій заставі, за заниження сум податкових зобов’язань і т.п.

Правила поведінки (склад податкового правопорушення) в цьому випадку не змінилися, вони лише непрямі посилання на статті з іншими реквізитами (назва нормативного акта, номер і т.д.).

Тому в даному випадку, є можливість піднімати питання щодо застосування норм ПК України, що не повинно вважатися наданням НК України зворотної дії.

Разом з тим, коли мова йде про нові порушення, яких не існувало за Законом № 2181-III (завищення від’ємного значення податкового кредиту, повторне порушення податкового законодавства, тягне за собою накладення подвійного штрафу тощо), то за такі порушення, вчинені до 01.01 .2011 року відповідальність застосувати не можна. Адже це нові правила поведінки, і вимагати їх дотримання у відносинах, що склалися до набрання чинності ПК України, неправомірно, оскільки це і буде зворотною дією закону.

Отже, одним із шляхів вирішення цієї проблеми на практиці може стати застосування ПК України для визначення відповідальності за податкові порушення, вчинені до набрання чинності кодексу, якщо дії були правопорушеннями і відповідно до раніше діючого Закону № 2181-III. Але при цьому відповідальність повинна бути не більше, ніж існувала тоді (оскільки більше не можна, бо це буде зворотною дією), і не більше, ніж зараз (бо ми застосовуємо вже новий нормативний акт).

Який із зазначених шляхів буде обраний і чи будуть застосовуватися норми ПК України щодо відповідальності платників податків за порушення, що мали місце до 01.01.2011 року, та як складеться судова практика з цих питань, покаже найближче майбутнє.

До речі, податкові органи вже висловилися з цього питання. Зокрема, в своєму листі від 14.02.2011 р № 4091/7 / 23-4017 / 131 Державна податкова адміністрація зазначила, що в разі встановлення порушень, вчинених у періоди до 01.01.2011 р, за результатами перевірок, податкові повідомлення- рішення по яких прийняті після 01.01.2011 р, слід застосовувати штрафні (фінансові) санкції (штрафи), передбачені главою 11 розділу II ПК України. При цьому за порушення, вчинені у попередніх періодах, та виявлені після дати набрання НК України в силу, не допускається застосування санкцій, що не були передбачені нормативно-правовими актами до 01.01.2011 р (зокрема, в разі встановлення завищення суми задекларованого від’ємного значення об’єкта оподаткування податком на прибуток, задекларованої суми від’ємного значення ПДВ, а також завищення заявленої до відшкодування з бюджету суми ПДВ, яка на час перевірки не відшкодована).