Визначення податкових зобов’язань податковими органами та їх оскарження платниками податків. Нові правила – процедури та строки.

Визначення податкових зобов’язань податковими органами та їх оскарження платниками податків. Нові правила – процедури та строки.

НОНКО Артур – к.ю.н., керуючий партнер ЮФ «Центр правового консалтингу»

“Юридична газета” № 6 від 8 лютого 2011 року

Цією статтею ми хочемо проілюструвати типову модель можливої побудови взаємовідносин між платниками податків та податковими органами, що самостійно визначають суму податкових зобов’язань на підставі даних перевірки результатів діяльності платників податків, що свідчать про заниження суми їх податкових зобов’язань, заявлених у податкових деклараціях (уточнюючих розрахунках). Проаналізуємо процедури, строки та наслідки не вчинення платниками податків тих чи інших дій, а також звернемо увагу на низку проблемних питань, що можуть виникнути на практиці. Умовно виділимо чотири стадії в таких взаємовідносинах, зокрема:

Стадія перевірки податковими органами результатів діяльності платників податків

Процедура проведення перевірок органами державної податкової служби врегульована Главою 8 (статті 75 – 86) Податкового кодексу України (далі – ПК України). Розглянемо найбільш типові ситуації, коли податковими органами проводяться документальні виїзні планові або позапланові перевірки. Порядок проведення таких перевірок передбачено статтями 77 – 78 ПК України, а строки їх проведення – статтею 82 ПК України.

Відповідно до пункту 86.1. статті 86 ПК України результати перевірок (крім камеральних) оформлюються у формі акта або довідки, які підписуються посадовими особами органу державної податкової служби та платниками податків або їх законними представниками (у разі наявності). У разі встановлення під час перевірки порушень складається акт. Якщо такі порушення відсутні, складається довідка.

Презумуємо, що за результатами проведеної перевірки виявлено дані, що, на думку податкових органів, свідчать про заниження суми податкових зобов’язань платника податків, заявлених останнім у податкових деклараціях чи уточнюючих розрахунках.

Строк складання акту документальної виїзної планової або позапланової перевірки становить п’ять робочих днів з дня, що настає за днем закінчення установленого для перевірки строку, а для платників податку, які мають філії та/або перебувають на консолідованій сплаті, – десять робочих днів (абзац 1 пункту 86.3. статті 86 ПК України).

Такий акт складається у двох примірниках, які підписуються посадовими особами податкового органу та реєструються в органі державної податкової служби, та надається платнику податків для підписання.

Зі змісту положень ПК України вбачається, що законодавцем у випадку, коли платник податків не згоден із змістом складеного акту, передбачено дві моделі поведінки платника податків.

По-перше, це модель правомірної поведінки. Відповідно до абзацу 2 пункту 86.1. статті 86 ПК України акт (довідка), складений за результатами перевірки та підписаний посадовими особами, які проводили перевірку, у строки визначені цим Кодексом, надається платнику податків або його законному представнику, який зобов’язаний його підписати.

Отже, ця модель поведінки платника податків передбачає необхідність підписання платником податків акту навіть у тому разі, коли він не згоден із його змістом чи висновками. Зокрема, у разі незгоди платника податків з висновками акта такий платник зобов’язаний підписати такий акт перевірки із зауваженнями, які він має право надати разом з підписаним примірником акта або окремо у строки, передбачені цим Кодексом (абзац 4 пункту 86.1. статті 86 ПК України).

У випадку, якщо платником податку обрано правомірну модель поведінки й відповідно підписано акт із зауваженнями, такий платник податків має право подати свої заперечення протягом п’яти робочих днів з дня отримання акта. Відповідно до абзацу 3 пункту 86.7. статті 86 ПК України заперечення платника податків є невід’ємною частиною акта перевірки.

Такі заперечення розглядаються органом державної податкової служби протягом п’яти робочих днів, що настають за днем їх отримання (днем завершення перевірки, проведеної у зв’язку з необхідністю з’ясування обставин, що не були досліджені під час перевірки та зазначені у зауваженнях). Платник податку (його уповноважена особа та/або представник) має право брати участь у розгляді заперечень, про що такий платник податку зазначає у запереченнях (абзац 1 пункту 86.7. статті 86 ПК України).

За результатами розгляду заперечень платника податків податковим органом надсилається письмова відповідь платнику податків у порядку, визначеному статтею 58 ПК України для надсилання (вручення) податкових повідомлень-рішень. Враховуючи зміст пункту 86.8. статті 86 ПК України така відповідь надсилається протягом трьох робочих днів, наступних за днем розгляду заперечень.

По-друге, це моделі неправомірної поведінки платника податків, що полягають:

– у відмові платника податків від підписання акта (абзац 2 пункту 86.3. статті 86 ПК України) або

– у відмові від отримання примірника акта для його підписання (абзац 4 пункту 86.3. статті 86 ПК України).

У разі відмови платника податків або його законних представників від підписання акта посадовими особами органу державної податкової служби складається відповідний акт, що засвідчує факт такої відмови. В такому випадку один примірник акта про результати виїзної планової чи позапланової документальної перевірки у день його відмови від підписання вручається або надсилається платнику податків чи його законному представнику.

У разі відмови платника податків або його законних представників від отримання примірника акта про результати перевірки або неможливості його вручення та підписання у зв’язку з відсутністю платника податків або його законних представників за місцезнаходженням складається відповідний акт, що засвідчує факт неможливості його вручення. В такому випадку акт надсилається платнику податків у порядку, визначеному статтею 58 ПК України для надсилання (вручення) податкових повідомлень-рішень.

У відповідності із пунктом 58.3 статті 58 ПК України акт про результати перевірки, відповідь за результатами розгляду заперечень платника податків тощо надсилаються листом з повідомленням про вручення. У разі коли пошта не може вручити платнику податків зазначені документи через відсутність за місцезнаходженням посадових осіб, їх відмову прийняти ці документи, незнаходження фактичного місця розташування (місцезнаходження) платника податків або з інших причин, такі документи вважаються врученими платнику податків у день, зазначений поштовою службою в повідомленні про вручення із зазначенням причин невручення.

Отже, платнику податків, який дійсно має намір захищати свої права і який не згоден із висновками податкового органу, викладеними в акті перевірки, не має сенсу уникати отримання такого акту перевірки або відмовлятися від його підписання. Навпаки, його необхідно підписати із зауваженнями та у встановлені строки подати заперечення до нього, не зайвим також буде направити свого представника до податкового органу для участі у розгляді таких заперечень.

Стадія прийняття податкового повідомлення-рішення

Відповідно до підпункту 20.1.27. пункту 20.1. статті 20 ПК України органи державної податкової служби мають право визначати у визначених ПК України випадках суми податкових та грошових зобов’язань платників податків.

Рішення про визначення грошових зобов’язань приймається керівником органу державної податкової служби (або його заступником) з урахуванням результатів розгляду заперечень платника податків (у разі їх наявності). Платник податків або його законний представник може бути присутнім під час прийняття такого рішення (абзац 1 пункту 86.7. статті 86 ПК України).

Відмова платника податків або його законних представників від підписання акта перевірки або отримання його примірника не звільняє платника податків від обов’язку сплатити визначені органом державної податкової служби за результатами перевірки грошові зобов’язання (абзац 3 пункту 86.3. статті 86 ПК України). Отже, такі дії платника податків не є перешкодою для прийняття податковим органом відповідного податкового повідомлення-рішення.

Податкове повідомлення-рішення приймається керівником податкового органу (його заступником) протягом десяти робочих днів з дня, наступного за днем вручення платнику податків акта перевірки у порядку, передбаченому статтею 58 ПК України, для надсилання (вручення) податкових повідомлень-рішень, а за наявності заперечень посадових осіб платника податків до акта перевірки приймається з урахуванням висновку про результати розгляду заперечень до акта перевірки – протягом трьох робочих днів, наступних за днем розгляду заперечень і надання (надсилання) письмової відповіді платнику податків (пункт 86.8. статті 86 ПК України).

Процедура надсилання податкових повідомлень-рішень врегульована статтею 58 ПК України.

У разі визначення грошового зобов’язання податковим органом на підставі даних перевірки результатів діяльності платника податків, що свідчать про заниження суми його податкових зобов’язань, заявлених у податкових деклараціях (уточнюючих розрахунках), платник податків зобов’язаний сплатити нараховану суму грошового зобов’язання протягом 10 календарних днів, що настають за днем отримання податкового повідомлення-рішення, крім випадків, коли протягом такого строку такий платник податків розпочинає процедуру оскарження рішення контролюючого органу (абзац 1 пункту 57.3. статті 57 ПК України).

Відповідно до підпункту 14.1.17. пункту 14.1. статті 14 та пункту 56.1. статті 56 ПК України такі рішення можуть бути оскаржені у порядку і строки, передбачені статтею 56 ПК України, за процедурами адміністративного оскарження або в судовому порядку.

Таким чином, після отримання податкового повідомлення-рішення у платника податків є 10 календарних днів для того, щоб сплатити суму нарахованого податковим органом грошового зобов’язання або розпочати процедуру оскарження рішення контролюючого органу.

У випадку, якщо платник податків не сплатив суму нарахованого податковим органом грошового зобов’язання та з будь-яких причин не розпочав процедуру оскарження рішення контролюючого органу в порядку, передбаченому статтею 56 ПК України, протягом 10 календарних днів з дня отримання податкового повідомлення-рішення, то відповідно до пункту 56.17. статті 56 ПК України день наступний за останнім днем строку, передбаченого для подання скарги на податкове повідомлення-рішення, вважається днем закінчення процедури адміністративного оскарження та днем узгодження грошового зобов’язання платника податків, а така сума грошового зобов’язання відповідно до підпункту 14.1.175 пункту 14.1. статті 14 ПК України – податковим боргом.

Виникнення податкового боргу є підставою для вчинення податковими органами певних дій та настання для платника податків певних негативних наслідків.

По-перше, у разі коли платник податків не сплачує узгодженої суми грошового зобов’язання в установлені законодавством строки, орган державної податкової служби надсилає (вручає) йому податкову вимогу в порядку, визначеному для надсилання (вручення) податкового повідомлення-рішення (пункт 59.1. статті 59 ПК України). Податкова вимога надсилається не раніше першого робочого дня після закінчення граничного строку сплати суми грошового зобов’язання (пункт 59.3. статті 59 ПК України).

По-друге, у разі несплати у строки, встановлені ПК України, суми грошового зобов’язання, самостійно визначеної контролюючим органом, з дня виникнення податкового боргу виникає право податкової застави (підпункт 89.1.2. пункту 89.1. статті 89 ПК України).

Отже, у випадку, коли податковим органом не враховано заперечення платника податків до акту перевірки й відповідно прийнято рішення про нарахування сум грошових зобов’язань та надіслано у встановлено порядку податкове повідомлення-рішення, а платник податків й надалі не згоден із таким рішенням, йому слід протягом 10 календарних днів з дня отримання податкового повідомлення-рішення розпочати процедуру оскарження такого рішення (або в адміністративному або у судовому порядку). Інакше сума грошового зобов’язання вважатиметься податковим боргом, а активи платника податків потраплять у податкову заставу. Причому податкова застава виникає в силу закону й не потребує направлення платнику податків відповідного повідомлення збоку податкового органу.

Яку ж процедуру оскарження обирати платнику податків?

Рішення податкового органу, оскаржене в судовому порядку, не підлягає адміністративному оскарженню (абзац 3 пункту 56.18. статті 56 ПК України). Отже, звернувшись до адміністративного суду платник податків втрачає право на адміністративне оскарження. Проте рішення Державної податкової адміністрації України, прийняте за розглядом скарги платника податків, є остаточним і не підлягає подальшому адміністративному оскарженню, але може бути оскаржене в судовому порядку (пункт 56.10. статті 56 ПК України). То ж, пройшовши процедуру адміністративного оскарження платник податків не втрачає права на оскарження рішення податкових органів у судовому порядку.

Не дає прямої відповіді ПК України, які правові дії мають вчинювати податкові органи в разі звернення платника податків до суду у випадку, коли ним розпочато, але не завершено, процедуру адміністративного оскарження (не отримано остаточне рішення Державної податкової адміністрації)? Виходячи із змісту ПК України платник податків з урахуванням строків давності має право оскаржити в суді податкове повідомлення-рішення у будь-який момент після отримання такого рішення. Отже, звернення платника податків до податкових органів зі скаргою на податкове повідомлення-рішення в порядку адміністративного оскарження, не є перешкодою для звернення до суду, навіть у випадку, коли процедуру адміністративного оскарження ще не завершено. Проте, оскільки за логікою ПК України проведення процедури адміністративного та судового оскарження рішення контролюючого органу одночасно не можливо. Зокрема, до таких висновків наводить зміст абзацу 3 пункту 56.18. статті 56 ПК України, згідно з яким рішення податкового органу, оскаржене в судовому порядку, не підлягає адміністративному оскарженню. Тому можливо проробити припущення, що у цьому випадку податковий орган, до якого платник податків подав скаргу на податкове повідомлення-рішення в порядку адміністративного оскарження, за аналогією з пунктом 56.7. статті 56 ПК України буде повертати її платнику податків без розгляду як таку, що не підлягає адміністративному оскарженню, із посиланням на абзацу 3 пункту 56.18. статті 56 ПК.

Отже, після отримання податкового повідомлення-рішення платник податків, не згодний з таким рішенням, може розпочати процедуру оскарження цього рішення в адміністративному чи у судовому порядку, або спочатку в адміністративному порядку, а при не отриманні позитивного рішення податкового органу – у судовому порядку. Особливу увагу платникам податку необхідно звертати на строки оскарження.

Розглянемо дві можливі ситуації, коли платник податків обрав:

• Виключно судове оскарження;
• Адміністративне та судове оскарження.

 Стадія судового оскарження податкового повідомлення-рішення

Відповідно до абзацу 5 пункту 56.18. статті 56 ПК України при зверненні платника податків до суду з позовом щодо визнання недійсним рішення контролюючого органу податкове зобов’язання вважається неузгодженим до дня набрання судовим рішенням законної сили.

У разі оскарження рішення контролюючого органу про нараховану суму грошового зобов’язання платник податків зобов’язаний самостійно погасити узгоджену суму, а також пеню та штрафні санкції за їх наявності протягом 10 календарних днів, наступних за днем такого узгодження (абзац 2 пункту 57.3. статті 57 ПК України).

Отже, з одного боку, із оскарженням у судовому порядку все досить просто – податкове зобов’язання вважається узгодженим з дня набрання судовим рішенням законної сили. Тобто, якщо платник податків не зміг довести свою правоту у суді, протягом 10 календарних днів, наступних за днем набрання судовим рішенням законної сили, він зобов’язаний сплатити суму податкового зобов’язання. У випадку, якщо платник податків не сплачує у такий строк цю суму, то це спричиняє виникнення податкового боргу та податкової застави активів платника податків.

З іншого боку, вбачається, що на практиці можуть виникнути проблеми із застосуванням строків звернення платника податків до суду. Зокрема, це підтверджується наступним.

Слід підкреслити, що у цій статті ми розглядаємо процедури, передбачені ПК України, тому питання застосування строків оскарження у судовому порядку податкових повідомлень-рішень, отриманих платниками податків до набрання чинності ПК України, тобто до 01 січня 2011 року, не охоплюються предметом дослідження цієї статті.

Строки звернення до адміністративного суду передбачені як Кодексом адміністративного судочинства (далі – КАС України), так і ПК України. Так, частиною п’ятою статті 99 КАС України встановлено, що для звернення до адміністративного суду щодо оскарження рішення суб’єкта владних повноважень, на підставі якого ним може бути заявлено вимогу про стягнення грошових коштів, встановлюється місячний строк.

Проте частиною третьою статті 99 КАС встановлено, що для захисту прав, свобод та інтересів особи цим Кодексом та іншими законами можуть встановлюватися інші строки для звернення до адміністративного суду, які, якщо не встановлено інше, обчислюються з дня, коли особа дізналася або повинна була дізнатися про порушення своїх прав, свобод чи інтересів. Згідно з абзацом 1 пункту 56.18. статті 56 ПК України платник податків має право оскаржити в суді податкове повідомлення-рішення про нарахування грошового зобов’язання у будь-який момент після отримання такого рішення з урахуванням строків давності, який відповідно до пункту 102.1. статті 102 ПК України становить 1095 днів.

Отже, застосування таких загально-правових методів порівняння нормативно-правових актів, як час прийняття, юридична сила, загальність та спеціальність норм тощо, на наш погляд, дає підстави стверджувати, що строк звернення до адміністративного суду у цьому випадку має становити саме 1095 днів з дня отримання платником податків податкового повідомлення-рішення, й відповідно при визначенні цього строку слід керуватися не частиною п’ятою статті 99 КАС України, а частиною третьою статті 99 КАС України та абзацом 1 пункту 56.18. статті 56 ПК України.

Проте необхідно наголосити, що це лише один з можливих підходів до тлумачення, судова практика застосування цих положень остаточно поки що не склалась, єдиної думки серед фахівців щодо того, які строки звернення до адміністративного суду слід застосовувати у цьому випадку, поки що немає.

Таким чином, якщо платник податків не розпочинав процедуру адміністративного оскарження, то 1095 днів – це загальний строк для звернення платником податків до адміністративного суду. Й дійсно платник податків може у будь-який час протягом зазначеного строку звернутися до адміністративного суду з метою оскарження податкового повідомлення-рішення.

Проте, як вже було зазначено вище, у випадку не звернення платника податків протягом 10 календарних днів з дня отримання податкового повідомлення-рішення до суду або до податкового органу вищого рівня із відповідною скаргою виникає податковий борг та податкова застава активів платника податків.

Тому платнику податків дуже обачно необхідно ставитися до строків звернення до адміністративного суду, у тому випадку, коли він не планує розпочинати адміністративну процедуру оскарження, й, бажано, це робити не протягом загального строку на оскарження (1095 днів), а протягом 10 календарних днів з дня отримання податкового повідомлення-рішення.

Стадія адміністративного та судового оскарження податкового повідомлення-рішення

Процедура оскарження в адміністративному порядку врегульована пунктами 56.2. – 56.17. статті 56 ПК України.

Платникам податків слід враховувати особливість процедури оскарження податкових повідомлень-рішень в адміністративному порядку, що полягає в тому, що така процедура розпочинається в силу закону з дня наступного за днем отримання платником податків податкового повідомлення-рішення, а не у зв’язку із поданням платником податків скарги на податкове повідомлення-рішення до податкового органу. Зокрема, це слідує зі змісту підпункту 56.17.1 пункту 56.17. статті 56 ПК України, відповідно до якого процедура адміністративного оскарження закінчується днем, наступним за останнім днем строку, передбаченого для подання скарги на податкове повідомлення-рішення у разі, коли така скарга не була подана у зазначений строк.

Скарга, подана із дотриманням строків, визначених пунктом 56.3 цієї статті, зупиняє виконання платником податків грошових зобов’язань, визначених у податковому повідомленні-рішенні (рішенні), на строк від дня подання такої скарги до контролюючого органу до дня закінчення процедури адміністративного оскарження.

Протягом зазначеного строку податкові вимоги з податку, що оскаржується, не надсилаються, а сума грошового зобов’язання, що оскаржується, вважається неузгодженою (пункт 56.15. статті 56 ПК України).

Строк подання скарги в адміністративному порядку становить 10 календарних днів, що настають за днем отримання платником податків податкового повідомлення-рішення, що оскаржується (пункт 56.3. статті 56 ПК України). Такий строк відповідно до пункту 56.14. статті 56 ПК України може бути продовжений за правилами і на підставах, визначених пунктом 102.6 статті 102 ПК України.

Презумуємо, що за результатами оскарження в адміністративному порядку податковими органами прийнято рішення про повне незадоволення скарги платника податків.

Відповідно до пункту 56.17. статті 56 ПК України день отримання платником податків рішення Державної податкової адміністрації вважається днем закінчення процедури адміністративного оскарження та днем узгодження грошового зобов’язання платника податків.

У разі оскарження рішення контролюючого органу про нараховану суму грошового зобов’язання платник податків зобов’язаний самостійно погасити узгоджену суму, а також пеню та штрафні санкції за їх наявності протягом 10 календарних днів, наступних за днем такого узгодження (абзац 2 пункту 57.3. статті 57 ПК України).

Таким чином, враховуючи зміст підпункту 14.1.175 пункту 14.1. статті 14 ПК України нарахована податковим органом сума грошового зобов’язання у випадку її несплати протягом 10 календарних днів з дня отримання платником податків рішення Державної податкової адміністрації вважатиметься податковим боргом із відповідними негативними наслідками для платника податків.

Проте, якщо платник податків до спливу цього строку розпочне судове оскарження (звернеться до адміністративного суду із відповідним позовом), то існуватимуть правові підстави для застосування абзацу 5 пункту 56.18. статті 56 ПК України, відповідно до змісту якого при зверненні платника податків до суду з позовом щодо визнання недійсним рішення контролюючого органу податкове зобов’язання вважається неузгодженим до дня набрання судовим рішенням законної сили.

Не звернення платника податків до адміністративного суду протягом 10 календарних днів з дня отримання платником податків рішення Державної податкової адміністрації не припиняє його права звернутися до суду у подальшому протягом, передбачених законодавством строків, але в цьому випадку податкове зобов’язання (сума грошового зобов’язання, нарахована податковим органом) перетвориться на податковий борг, й відповідно будуть відсутні правові підстави для застосування абзацу 5 пункту 56.18. статті 56 ПК України.

Як і у випадку, коли платник податків розпочинає судове оскарження без адміністративної процедури, вбачається, що на практиці можуть виникнути проблеми із застосуванням строків звернення платника податків до суду. Зокрема, це підтверджується наступним.

Строки звернення до адміністративного суду передбачені як Кодексом адміністративного судочинства (далі – КАС України), так і ПК України.

Так, частиною четвертою статті 99 КАС України встановлено, що якщо законом передбачена можливість досудового порядку вирішення спору і позивач скористався цим порядком, то для звернення до адміністративного суду встановлюється місячний строк, який обчислюється з дня, коли позивач дізнався про рішення суб’єкта владних повноважень за результатами розгляду його скарги на рішення, дії або бездіяльність суб’єкта владних повноважень. В абзаці 4 пункту 56.18. статті 56 ПК України зазначено, що процедура адміністративного оскарження вважається досудовим порядком вирішення спору.

Аналогічну норму містить і ПК України, зокрема, пунктом 56.19. статті 56 ПК України визначено, що у разі коли до подання позовної заяви проводилася процедура адміністративного оскарження, платник податків має право оскаржити в суді податкове повідомлення-рішення або інше рішення контролюючого органу про нарахування грошового зобов’язання протягом місяця, що настає за днем закінчення процедури адміністративного оскарження відповідно до пункту 56.17 статті 56 ПК України.

Проте згідно з абзацом 1 пункту 56.18. статті 56 ПК України платник податків має право оскаржити в суді податкове повідомлення-рішення про нарахування грошового зобов’язання у будь-який момент після отримання такого рішення з урахуванням строків давності, який відповідно до пункту 102.1. статті 102 ПК України становить 1095 днів.

Абзацом 2 пункту 56.18. статті 56 ПК України визначено, що у разі коли платником податків до подання позовної заяви проводилася процедура адміністративного оскарження, строк звернення до суду продовжується на строк, що фактично пройшов з дати звернення платника податків із скаргою до контролюючого органу до дати отримання (включно) таким платником податків остаточного рішення контролюючого органу, прийнятого за результатами розгляду скарги.

Таким чином, по суті, існує правова колізія, коли встановлено правила щодо строків, які суперечать одне одному. Зокрема, маємо такі строки судового оскарження:

– місячний строк, який обчислюється з дня, коли позивач дізнався про рішення суб’єкта владних повноважень за результатами розгляду його скарги на рішення суб’єкта владних повноважень, тобто протягом місяця, що настає за днем закінчення процедури адміністративного оскарження відповідно до пункту 56.17 статті 56 ПК України, – відповідно до частини четвертої статті 99 КАС України та пункту 56.19. статті 56 ПК України;
– 1095 днів, що обраховуються з дня отримання платником податків остаточного рішення контролюючого органу, прийнятого за результатами розгляду скарги, – відповідно до частини третьої статті 99 КАС України та абзаців 1 та 2 пункту 56.18. статті 56 ПК України.

Враховуючи пункт 56.21. статті 56 ПК України згідно з яким, у разі коли норма ПК України чи іншого нормативно-правового акта, виданого на підставі ПК України, або коли норми різних законів чи різних нормативно-правових актів припускають неоднозначне (множинне) трактування прав та обов’язків платників податків або контролюючих органів, внаслідок чого є можливість прийняти рішення на користь як платника податків, так і контролюючого органу, рішення приймається на користь платника податків, існують правові підстави для застосування у цьому випадку адміністративними судами частини третьої статті 99 КАС України та абзаців 1 і 2 пункту 56.18. статті 56 ПК України, тобто строків оскарження, що становлять 1095 днів, що обраховуються з дня отримання платником податків остаточного рішення контролюючого органу, прийнятого за результатами розгляду скарги.

Проте необхідно наголосити, що це лише один з можливих підходів до тлумачення, судова практика застосування цих положень остаточно поки що не склалась, єдиної думки серед фахівців щодо того, які строки звернення до адміністративного суду слід застосовувати у цьому випадку, немає.

Отже, платнику податків дуже обачно необхідно ставитися до строків при оскарженні в адміністративному порядку, та у подальшому при зверненні до адміністративного суду, зокрема, бажано, це робити не протягом загального строку на оскарження (1095 днів), а протягом 10 календарних днів з дня отримання платником податків остаточного рішення Державної податкової адміністрації, прийнятого за результатами розгляду скарги.

Як і у випадку, коли платник податків розпочинає судове оскарження без адміністративної процедури, для визначення строків сплати податкового зобов’язання у розглядуваному нами випадку застосовується абзац 2 пункту 57.3. статті 57 ПК України, згідно з яким платник податків зобов’язаний самостійно погасити узгоджену суму, а також пеню та штрафні санкції за їх наявності протягом 10 календарних днів, наступних за днем такого узгодження. Податкове зобов’язання вважається узгодженим з дня набрання судовим рішенням законної сили. Тобто, якщо платник податків не зміг довести свою правоту у суді, протягом 10 календарних днів, наступних за днем набрання судовим рішенням законної сили, він зобов’язаний сплатити суму податкового зобов’язання. У випадку, якщо платник податків не сплачує у такий строк цю суму, то це спричиняє виникнення податкового боргу та податкової застави активів платника податків.