Особливості оподаткування адвокатів та приватно практикуючих юристів
1. Що змінилося із прийняттям Податкового кодексу України?
На сьогодні серед юристів, які є самозайнятими особами та займаються приватною фаховою практикою, найбільш поширені три способи провадження діяльності, зокрема:
– у якості приватних підприємців, які перебувають на спрощеній системі оподаткування (для тих, у кого виручка не перевищує 500 тис. гривень за рік);
– у якості приватних підприємців, які перебувають на загальній системі оподаткування;
– у якості адвокатів, які здійснюють незалежну професійну діяльність.
Залишимо поза увагою приватних підприємців, які перебувають на спрощеній системі оподаткування, оскільки з урахуванням загальних тенденцій щодо зміни податкового законодавства, скоріше за все найближчим часом з’явиться відповідний розділ у Податковому кодексі України (далі ПК України), яким буде врегульовано питання спрощеної системи оподаткування. Існує висока вірогідність, що приватні підприємці, які працюють у сегменті надання юридичних послуг не матимуть права перебувати на спрощеній системі. Також немає сенсу багато уваги приділяти питанням оподаткування тих осіб, які надають юридичні послуги за цивільно-правовими договорами, оскільки така діяльність юристів не повинна носити системний характер, у зв’язку з тим, що буде прирівняна до трудових відносин, тому у цьому випадку йдеться про разові послуги.
Отже, розглянемо дві основні моделі (якщо і не зараз, то з часом вони повинні такими бути) оподаткування ведення приватного юридичного бізнесу самозайнятими особами, у якості приватних підприємців, які перебувають на загальній системі оподаткування, та адвокатів, які у розумінні ПК України вважаються особами, що провадять незалежну професійну діяльність.
2. Відмінності та переваги при оподаткуванні адвокатів та приватно практикуючих юристів
|
|
Відмінності
|
Однаково
|
||
|
приватні підприємці (загальна система оподаткування)
|
адвокати
(особи, що провадять незалежну професійну діяльність)
|
приватні підприємці (загальна система оподаткування)
|
адвокати
(особи, що провадять незалежну професійну діяльність)
|
|
|
Постановка на облік
|
– протягом 1 робочого дня з дня отримання відомостей від державного реєстратора або заяви фізичної особи (п.6.5. Наказу ДПА № 979);
– відомості від державного реєстратора подаються протягом 1 робочого дня з дня державної реєстрації (частина 5 статті 43 Закону №755-IV)
|
– протягом 1 робочого дня з дня отримання заяви фізичної особи (пп.6.9.3. Наказу ДПА № 979);
– заява про реєстрацію має бути подана протягом 10 календарних днів після державної реєстрації незалежної професійної діяльності у відповідному уповноваженому органі та отримання свідоцтва про реєстрацію (пп.6.9.1. Наказу ДПА № 979)
|
||
|
Податкові ставки
|
– 15 відсотків бази оподаткування;
– 17 відсотків суми перевищення з урахуванням податку, сплаченого за ставкою 15 відсотків, із загальної суми доходів, отриманих платником податку у звітному періоді, що перевищує десятикратний розмір мінімальної заробітної плати, встановленої законом на 1 січня звітного податкового року (п.167.1 та п.177.1 ПК України)
|
– 15 відсотків бази оподаткування;
– 17 відсотків суми перевищення з урахуванням податку, сплаченого за ставкою 15 відсотків, із загальної суми доходів, отриманих платником податку у звітному періоді, що перевищує десятикратний розмір мінімальної заробітної плати, встановленої законом на 1 січня звітного податкового року (п.167.1 та п.178.2 ПК України)
|
||
|
Об’єкт оподаткування
|
чистий оподатковуваний дохід, тобто різниця між загальним оподатковуваним доходом (виручка у грошовій та негрошовій формі) і документально підтвердженими витратами, пов’язаними з господарською діяльністю фізичної особи – підприємця (п.177.2. ПК України)
|
оподатковуваний дохід – сукупний чистий дохід, тобто різниця між доходом і документально підтвердженими витратами, необхідними для провадження певного виду незалежної професійної діяльності (п.178.3. ПК України)
|
||
|
Склад витрат
|
документально підтверджені витрати, що включаються до витрат виробництва (обігу) згідно з розділом III цього Кодексу (п.177.4. ПК України);
у складі витрат не можуть бути відображені витрати, понесені у зв’язку із придбанням товарів (робіт, послуг) та інших матеріальних і нематеріальних активів у фізичної особи – підприємця, що сплачує єдиний податок (крім витрат, понесених у зв’язку із придбанням робіт, послуг у фізичної особи – платника єдиного податку, яка здійснює діяльність у сфері інформатизації) (пп.139.1.12. ПК України)
|
документально підтверджені витрати, необхідні для провадження певного виду незалежної професійної діяльності;
у разі неотримання свідоцтва особою, яка провадить незалежну професійну діяльність, об’єктом оподаткування є доходи, отримані від такої діяльності без урахування витрат (п.178.3. ПК України);
у складі витрат можуть бути відображені витрати, понесені у зв’язку із придбанням товарів (робіт, послуг) та інших матеріальних і нематеріальних активів у фізичної особи – підприємця, що сплачує єдиний податок.
|
||
|
Облік доходів та витрат
|
зобов’язані вести Книгу обліку доходів і витрат та мати підтверджуючі документи щодо походження товару (п.177.10. ПК України);
Порядок ведення Книги обліку доходів і витрат, затверджено Наказом ДПА № 1025.
|
зобов’язані вести облік доходів і витрат від такої діяльності (п.178.6. ПК України);
Порядок ведення Книги обліку доходів і витрат, затверджено Наказом ДПА № 1025.
|
||
|
Порядок подання звітності
|
– податкова деклараціяза базовий податковий період, що дорівнює календарному місяцю, про загальні суми доходів, що нараховані (виплачені, надані) на користь платників податку, і загальні суми податку на доходи фізичних осіб, що утримані з цих доходів, а також обсяги перерахованого податку до бюджету (обов’язкова для осіб, які мають статус податкових агентів, абзац «д» п.176.2 ПК України);
– податкова деклараціяза календарний квартал або календарне півріччя протягом 40 календарних днів, що настають за останнім календарним днем звітного кварталу (півріччя) (пп.49.18.2 ПК України);
– податковий розрахунок суми доходу, нарахованого (сплаченого) на користь платників податку, а також суми утриманого з них податку, протягом 40 календарних днів, що настають за останнім календарним днем звітного (податкового) кварталу (пп.49.18.2 та абзац «б» п.176.2 ПК України, форма розрахунку затверджена Наказом ДПА України № 1020 від 24.12.2010 р.);
– податкова деклараціяза результатами календарного року, у якій також зазначаються авансові платежі з податку на доходи, протягом 40 календарних днів, що настають за останнім календарним днем звітного (податкового) року (пп.49.18.5 та п.177.5 ПК України)
|
– податкова декларація за базовий податковий період, що дорівнює календарному місяцю, про загальні суми доходів, що нараховані (виплачені, надані) на користь платників податку, і загальні суми податку на доходи фізичних осіб, що утримані з цих доходів, а також обсяги перерахованого податку до бюджету (обов’язкова для осіб, які мають статус податкових агентів, абзац «д» п.176.2 ПК України);
– податковий розрахунок суми доходу, нарахованого (сплаченого) на користь платників податку, а також суми утриманого з них податку, протягом 40 календарних днів, що настають за останнім календарним днем звітного (податкового) кварталу (пп.49.18.2 та абзац «б» п.176.2 ПК України, форма розрахунку затверджена Наказом ДПА України № 1020 від 24.12.2010 р.);
– податкова декларація за результатами календарного рокудо 1 травня, що настає за звітним роком (пп.49.18.4 та п.178.4 ПК України)
|
||
|
Порядок сплати податку
|
– авансові платежі розраховуються підприємцем самостійно, але не менш як 100 відсотків річної суми податку з оподатковуваного доходу за минулий рік (у співставних умовах), та сплачуються до бюджету по 25 відсотків щокварталу (до 15 березня, до 15 травня, до 15 серпня і до 15 листопада) (пп.177.5.1 ПК України);
– остаточний розрахунок податку за звітний податковий рік здійснюється платником самостійно згідно з даними, зазначеними в річній податковій декларації, з урахуванням сплаченого ним протягом року податку на доходи та суми плати за торговий патент (пп.177.5.3 ПК України).
Надмірно сплачені суми податку підлягають зарахуванню в рахунок майбутніх платежів з цього податку або поверненню платнику податку в порядку, передбаченому ПК України.
|
– остаточний розрахунок податку на доходи фізичних осіб за звітний податковий рік здійснюється платником самостійно згідно з даними, зазначеними в податковій декларації (п.178.7 ПК України);
– сплачується самостійно до 1 серпня року, що настає за звітним, у сумі, зазначеній у поданій податковій декларації (п.179.7 ПК України)
|
||
Відповідно до частини другої статті 8 Закону України «Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов’язкове державне соціальне страхування» від 08.07.2010 р. № 2464-VI єдиний внесок не входить до системи оподаткування й податкове законодавство не регулює порядок нарахування, обчислення і сплати єдиного внеску.
Розмір єдиного соціального внеску як для фізичних осіб – підприємців, так і адвокатів, що провадять незалежну професійну діяльність, становить 34,7% бази нарахування (чистий дохід, який є базою оподаткування для податку на додану вартість) й обмежений максимальною величиною бази нарахування єдиного соціального внеску, що становить 15 прожиткових мінімумів працездатних осіб (сьогодні 14115,00 гривень).
Отже, який податковий режим краще?
При відповіді на це запитання необхідно враховувати два аспекти.
По-перше, статус адвоката порівняно із фізичною особою – підприємцем надає певні переваги фахівцю при застосуванні положень Закону України «Про адвокатуру» та Господарського процесуального кодексу України, по-друге, наявність відмінностей, встановлених ПК України, для цих двох режимів оподаткування, зокрема, щодо:
– визначення витрат, які можуть бути враховані у зменшення доходу, отриманого від здійснення діяльності;
– подання декларацій;
– порядку та строків сплати податку з доходів фізичних осіб,
є вагомими аргументами на користь обрання податкового режиму оподаткування доходів як самозайнятої особи, що провадить незалежну професійну діяльність.
4. Деякі проблемні питання, які виникають при застосуванні положень ПК України, особами, що провадять незалежну професійну діяльність (адвокатами)
(і) Поширеними є випадки, коли фізичні особи одночасно зареєстровані як суб’єкти підприємницької діяльності та мають право на зайняття адвокатською діяльністю. Виходячи із змісту пункту 6.9. Порядку обліку платників податків і зборів (наказ ДПА України від 22.12.2010 р. № 979), прийнятого на підставі ПК України, допускається ситуація, коли фізична особа зареєстрована як підприємець може здійснювати незалежну професійну діяльність. У цьому випадку така фізична особа обліковується в органах державної податкової служби як фізична особа – підприємець. Отже, навіть у випадку, коли адвокат зареєстрований як суб’єкт підприємницької діяльності, тобто є фізичною особою-підприємцем, він має можливість здійснювати діяльність та оподатковувати доходи, отримані від такої діяльності, у порядку, передбаченому для оподаткування доходів, отриманих особами, що провадять незалежну професійну діяльність.
(іі) Поширеним також на сьогодні є запитання, а чи обов’язково адвокатам, які мають свідоцтва про право на зайняття адвокатською діяльністю, ставати на облік до податкових органів у якості самозайнятих осіб, у випадку, коли вони не провадять самостійну адвокатську діяльність, наприклад, перебувають у трудових відносинах з адвокатськими об’єднаннями чи юридичними фірмами тощо?
Адвокати, які уважно читають ПК України, зауважують, що формально відповідно до вимог частини другої пункту 65.1 статті 65 ПК України обов’язковій податковій реєстрації у якості самозайнятих осіб підлягають лише приватні нотаріуси та інші фізичні особи, умовою ведення незалежної професійної діяльності яких згідно із законом є державна реєстрація такої діяльності у відповідному уповноваженому органі та отримання свідоцтва про реєстрацію чи іншого документа (дозволу, сертифіката тощо), що підтверджує право фізичної особи на ведення незалежної професійної діяльності. Відповідно до цієї норми ПК України такі особи зобов’язані стати на облік в органі державної податкової служби протягом 10 календарних днів після державної реєстрації їх діяльності. Оскільки адвокати хоча й отримують свідоцтво про право на зайняття адвокатською діяльністю, державній реєстрації не підлягають, й, отже, не зобов’язані ставати на облік в органі державної податкової служби, оскільки не можливо обчисли строк, протягом якого вони зобов’язані стати на облік.
На мій погляд, метою законодавця було бажання зобов’язати стати на відповідний облік в органі державної податкової служби всіх осіб, що мають право ведення незалежної професійної діяльності, та отримали необхідні для цього свідоцтва про реєстрацію чи інші документи (дозволи, сертифікати тощо), у тому числі й адвокатів, незалежно від того чи здійснюють такі особи фактично незалежну професійну діяльність, чи ні. Тому, мабуть, ставати на такий облік адвокатам все ж таки потрібно.
Інше запитання, а чи доцільно передбачати таку вимогу у ПК України? Зокрема, навіщо перевантажувати «зайвою» роботою як самих адвокатів, так і податкові органи? Адже ставши на облік в органі державної податкової служби у якості самозайнятої особи, що провадить незалежну професійну діяльність, незалежно від тієї обставини чи здійснює адвокат таку діяльність, чи ні, він як мінімум зобов’язаний подавати щомісячно податкову декларацію (відповідно до абзацу «д» пункту 176.2 статті 176 ПК України) та щоквартально податковий розрахунок суми доходу (відповідно до абзацу «б» пункту 176.2 статті 176 ПК України), обов’язкові для осіб, які мають статус податкових агентів, а також щорічну декларацію (відповідно до підпункту 49.18.4 пункту 49.18 статті 49 та пункту 178.4 статті 178 ПК України).
У будь-якому разі маємо ситуацію, коли неточне формулювання законодавця у ПК України, дійсно, може стати перешкодою для застосування відповідальності до адвокатів у зв’язку із невиконанням обов’язку щодо своєчасної постановки на облік в органі державної податкової служби.
Отже, частина друга пункту 65.1 статті 65 ПК України потребує внесення змін з метою усунення неточності, якої допустився законодавець.
(ііі) Також подив у адвокатів, що стоять на обліку у податкових органах як самозайняті особи, що провадять незалежну професійну діяльність, викликає необхідність подання щомісячної декларації, обов’язкової для осіб, які мають статус податкових агентів, відповідно до абзацу «д» пункту 176.2 статті 176 ПК України, у випадках, коли у звітних періодах, адвокати не сплачували доходи та не здійснювали податкові утримання у джерела виплати у якості податкових агентів.
При цьому в основному аргументація зводиться до того, що оскільки протягом звітного періоду ними не сплачувались доходи фізичним особам та відповідно не здійснювались податкові утримання у джерела виплати у якості податкових агентів, то відповідно до визначення, яке міститься у підпункті 14.1.180. пункту 14.1. статті 14 ПК України, такі адвокати не мають статусу податкових агентів.
На мою думку, це не зовсім так. Зокрема, зі змісту поняття «податковий агент щодо податку на доходи фізичних осіб» (підпункт 14.1.180. пункту 14.1. статті 14 ПК України) слідує, що статус податкового агенту мають всі особи, що перераховані у підпункті 14.1.180. пункту 14.1. статті 14 ПК України та зобов’язані нараховувати, утримувати та сплачувати податок на доходи фізичних осіб до бюджету від імені та за рахунок фізичної особи з доходів, що виплачуються такій особі, незалежно від того чи здійснювали вони такі операції фактично протягом звітного періоду.
Це узгоджується із змістом пункту 176.2 статті 176 ПК України, у якому, зокрема, зазначено, що декларація подається особою, яка відповідно до положень ПК України має статус податкового агента, незалежно від того, виплачує чи ні доходи платникам податку така особа протягом звітного періоду.
Таким чином, незалежно від тієї обставини, чи сплачували адвокати, які стоять на обліку у податкових органах як самозайняті особи, доходи фізичним особам та здійснювали податкові утримання у джерела виплати у якості податкових агентів протягом звітного періоду, чи ні, вони зобов’язані подавати щомісячні податкові декларації відповідно до абзацу «д» пункту 176.2 статті 176 ПК України.
(іv) Слід звернути увагу, що як для фізичних осіб – підприємців, так і для адвокатів, які провадять незалежну професійну діяльність, існують певні ризики кваліфікації податковими органами правовідносин із споживачем послуг як трудових відносин між працівником та роботодавцем. Наразі, юридично така можливість існує і це передбачено ПК України (пункти 177.8 та 178.5 ПК України). Проте, на мій погляд, чинне законодавство дає можливості встановити досить чіткі відмінності між правовідносинами, що базуються на трудовому законодавстві, з одного боку, та цивільному і господарському, з іншого боку. Тому юристам, які здійснюють діяльність у якості самозайнятих осіб, повинно вистачити вагомих аргументів щоби довести податковим органам, що їх діяльність не є виконанням трудових функцій тощо.