Важкий строк. Проблему застосування строків звернення до суду при оскарженні податкових повідомлень-рішень можливо вирішити шляхом внесенням відповідних змін до податкового законодавства
Артур Нонко Спеціально для «Юридичної практики»
Останнім часом в юридичних виданнях досить часто публікуються аналітичні статті, автори яких намагаються дати відповідь на цілком актуальне питання, які ж все-таки строки звернення до суду слід застосовувати при оскарженні платниками податків податкових повідомлень-рішень.
На мій погляд, існування різних концептуальних підходів у застосуванні цих термінів викликано не стільки теоретичними проблемами юридичної науки, наприклад, змішанням таких понять, як «термін давності» і «процесуальний термін», а, перш за все, неточністю формулювань окремих положень Податкового кодексу (НК ) України та неузгодженістю їх між собою, а також з Кодексом адміністративного судочинства (КАС) України.
некоректне формулювання
Зокрема, якщо говорити про терміни давності, встановлених статтею 102 НК України, то невже є коректною формулювання положення пункту 102.1 статті 102 ПК України згідно з якою, якщо протягом строку давності (1095 днів) контролюючий орган не визначає суму грошового зобов’язання, платник податків вважається вільним від такого грошового зобов’язання, а спір стосовно такої декларації та / або податкового повідомлення-рішення не підлягає розгляду в адміністративному або судовому порядку.
Таке обмеження права платників податків на оскарження в суді рішень контролюючих органів відповідно до періодів, за якими минули всі терміни давності, суперечить частині першій статті 55 та статті 64 Конституції України. Зокрема, згідно із Рішенням Конституційного Суду України від 25 грудня 1997 року № 9-зп «Справа за конституційним зверненням громадян щодо офіційного тлумачення статей 55, 64 і 124 Конституції України» відмова суду в прийнятті позовних чи інших заяв, скарг, оформлених відповідно до чинного законодавства, є порушенням права на судовий захист, яке згідно зі статтею 64 Конституції України не може бути обмежене.
Якщо ж на практиці застосувати цю норму ПК України, то це призведе до виникнення «патової» для платника податків ситуації, в тому випадку, якщо контролюючий орган по тільки йому зрозумілих причин, ігноруючи терміни, встановлені пунктом 102.1 статті 102 ПК України, наприклад, визначить грошові зобов’язання за період, за яким минули всі терміни давності, і відповідно направить платнику податків податкове повідомлення-рішення. А далі, якщо буквально застосовувати це положення ПК України, все просто, адміністративна і судова процедури оскарження не можливі, податкове зобов’язання вважається узгодженим, виникає податковий борг, податкова застава та інше. І хто ж послухає платника податків, який буде, посилаючись на пункт 102.1 статті 102 ПК України, розповідати, що його слід вважати вільним від нарахованого грошового зобов’язання? Питання – риторичне.
Відповідно закінчення строків давності, встановлених статтею 102 НК України, має звільняти платників податку від податкового тягаря або обов’язки подати декларацію, але ніяк не може обмежувати їх право на оскарження рішень контролюючих органів, які зловживаючи своїми правами і, не беручи до уваги закінчення таких строків, виносять рішення, наприклад, нараховуючи платнику податків грошові зобов’язання.
Як все вказане вище співвідноситься зі змістом пунктів 56.18 і 56.19 статті 56 ПК України і яке відношення має до термінів звернення платниками податків до суду?
Напевно, ні в кого з фахівців не викликає сумнівів зміст пункту 56.19 статті 56 ПК України і відповідно те, що в ньому, незважаючи на наявність відповідних термінів містяться в статті 99 КАС України, встановлено саме термін на звернення до суду в тому випадку, коли до подання позовної заяви проводилася процедура адміністративного оскарження.
А про яке тоді терміні йдеться в пункті 56.18 статті 56 ПК України?
Формулювання пункту 56.18 статті 56 ПК України не однозначна і створює передумови для різного його тлумачення в частині визначення правової природи термінів, в ньому згадуються. З одного боку, існують підстави вважати про встановлення строків звернення до суду, оскільки там буквально і йдеться про строки звернення до суду, з іншого, – про згадці терміну давності.
Потрібно все врахувати
При оцінці змісту цієї норми права необхідно враховувати кілька обставин.
По-перше, структурну, логічну і семантичну взаємозв’язок між нормами права в жодному нормативному акті. Так, стаття 56 ПК України «Оскарження рішень контролюючих органів» містить повноцінні правила, яких слід дотримуватися платникам податків при оскарженні рішень контролюючих органів в адміністративному або судовому порядку. Як згадувалося вище, безперечним є те, що пункт 56.19 цієї статті ПК України встановлює терміни на звернення платниками податків до суду після здійснення досудової процедури врегулювання спору. Тоді чи не є логічним висновок про те, що законодавець, перш ніж визначити терміни на звернення до суду при наявності адміністративної процедури оскарження, визначив їх в попередньому пункті (тобто пункті 56.18 статті 56 ПК України) для випадку, коли така процедура була відсутня?
У цьому випадку, якщо прийняти позицію того, що в пункті 56.18 статті 56 ПК України все ж йдеться про строки звернення до суду, виникає конфлікт інтересів між пунктом 56.18 і 56.19 статті 56 ПК України, так як при відсутності процедури досудового врегулювання спору термін на звернення до суду відповідає терміну давності, встановленого статтею 102 НК України, тобто 1095 днів, а при наявності такої процедури – всього місячного терміну. Це обмежує права платників податків, тому, керуючись пунктом 56.21 статті 56 ПК України, існують підстави вважати, що і при наявності процедури адміністративного оскарження термін на звернення до суду повинен бути 1095 днів.
По-друге, визначитися з проблемою, про яку згадувалося вище, тобто строки давності, встановлені статтею 102 НК України, визначають тимчасові рамки, в межах яких контролюючі органи мають право самостійно нараховувати грошові зобов’язання, якщо це не зробив платник податків або зробив це не в відповідно до податкових правил, встановлених ПК України, і не обмежують права платників податків звертатися до суду за захистом порушених прав, або все ж після їх закінчення платники податків позбавлені права звертатися до суду?
По-третє, наявність конфлікту інтересів. Так, якщо дотримуватися тієї думки, що цим пунктом встановлено саме терміни на звернення до суду, а не згадуються терміни давності, то це відповідає інтересам платників податків, оскільки термін в 1095 днів більше, ніж місячний термін, встановлений частиною п’ятою статті 99 КАС України.
В іншому випадку, доречним слід вважати висновок про те, що пункт 56.18 статті 56 ПК України встановлює не строки звернення до суду, а містить згадку про термін давності і відповідно встановлює право платника податків звернутися до суду за захистом своїх прав в будь-який момент після отримання рішення податкового органу з урахуванням того, що спір щодо податкового повідомлення рішення, прийнятого після закінчення термінів давності, визначених статтею 102 ПК України, не підлягає розгляду в суді. При цьому слід також погодитися і з тим, що закінчення строків давності, встановлених статтею 102 НК України, позбавляє права платників податків на судовий захист, в тому випадку, якщо контролюючими органами, незважаючи на закінчення строків давності, виноситься рішення про визначення грошових зобов’язань платника податків. Виникає питання, а яким чином тоді взагалі платнику податків захищати свої права?
обгрунтовані висновки
Таким чином, беручи до уваги все вище зазначене, цілком обґрунтованими виглядають висновки Вищого адміністративного суду України (ВАСУ), викладені в листах від 10 лютого 2011 № 203/11 / 13-11, 5 липня 2011 року № 945/11/13 -11 і інформаційному листі від 1 листопада 2011 № 1935/11 / 13-11, про те, що пункт 56.18 статті 56 ПК України слід тлумачити як що містить терміни для звернення до суду, рівні по тривалості терміну давності, встановленого статтею 102 НК України .
Чи суттєві ризики зміни судової практики застосування термінів на оскарження в суді рішень податкових органів виходячи з застосування тлумачення, згідно з яким в пункті 56.18 статті 56 ПК України згадуються терміни давності, встановлені статтею 102 НК України, а не встановлюється термін на звернення до суду, який дорівнює терміну давності, – питання оцінний. У будь-якому випадку, як зазначив Європейський Суд з прав людини (ЄСПЛ) у справі «Сєрков проти України» № 39766/05 від 2011 року, повинні існувати переконливі причини для перегляду тлумачень законодавства, вироблених судовою практикою.
Разом з тим, незалежно від тієї обставини, який з підходів сприймається більш обґрунтованим, ситуація, що склалася з формулюванням частини положень статті 56 ПК України суперечить загальноприйнятим європейським підходам щодо «якості» норм податкового права, коли «чіткість» і «ясність» повинні мати такий рівень викладу в законодавчих актах, що інтерпретація відповідних норм ні в державних органів, ні у платників податків не повинні розходитися (рішення ЄСПЛ у справі «Щокін проти України» № 23759/03 і №37943 / 06 від 2010 року).
Тому без внесення відповідних змін до ПК України проблема застосування пунктів 56.18 і 56.19 статті 56 та пункту 102.1 статті 102 ПК України виникатиме постійно.
Нонко Артур – к.ю.н., керуючий партнер ЮФ «Центр правового консалтингу», м.Київ
“Юридична практика” №13 від 26 березня 2013 року